VwGH dismisses appeal; transfer of property via § 142 UGB is deemed acquisition by the company, not the shareholder.

Die Revision wird als unbegründet abgewiesen.

Die Revisionswerberin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von € 553,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

1Mit dem angefochtenen Erkenntnis setzte das Bundesfinanzgericht im Instanzenzug gegenüber der Revisionswerberin Grunderwerbsteuer für den aufgrund des Übergangs des Vermögens der früheren L OG auf die Revisionswerberin gemäß § 142 UGB (Anwachsung) erfolgten Erwerb von Grundstücken, ausgehend vom gemeinen Wert mit einem Steuersatz von 3,5 % fest. Das Bundesfinanzgericht sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 BVG zulässig sei.

2Das Bundesfinanzgericht führte auf das Wesentliche zusammengefasst aus, die am 28. November 1997 errichtete L OG an der ursprünglich die Revisionswerberin zu 95 % und ihr Ehemann zu 5 % beteiligt gewesen seien sei Eigentümerin von Anteilen an einer näher bezeichneten Liegenschaft gewesen, mit welchen Wohnungseigentum an zwei Wohnungen verbunden sei. Mit Schenkungsvertrag vom 18. Dezember 2015 habe der Ehemann der Revisionswerberin seinen 5 %igen Anteil an der L OG an die Revisionswerberin übertragen. Da die Revisionswerberin nunmehr alleinige Gesellschafterin gewesen sei, sei die L OG gemäß § 142 UGB erloschen und das Gesellschaftsvermögen sei im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Revisionswerberin übergegangen. Die L OG sei am 19. Dezember 2015 im Firmenbuch gelöscht worden.

3Aufgrund der Verwirklichung dieses Erwerbsvorgangs im Dezember 2015, sei das GrEStG idF BGBl. I Nr. 36/2014 anzuwenden.

4Der Übergang des Gesellschaftsvermögens aufgrund des § 142 UGB erfülle den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG, nicht aber jenen des § 1 Abs. 3 GrEStG. Da die Gesellschafter an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Objekten keinen Anteil hätten und das Gesellschaftsvermögen vom Vermögen der Gesellschafter streng zu trennen seien, erfolge ein Erwerb von Liegenschaften im Zuge der Anwachsung nach § 142 UGB nicht vom ausscheidenden Gesellschafter, sondern von der Gesellschaft als eigenständige Rechtsträgerin. Die davon abweichende Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (insbesondere VwGH 19.3.1981, 981/80, VwSlg. 5565/F) sei zum GrEStG 1955 und zum HGB ergangen und aufgrund der zwischenzeitig erfolgten gesetzlichen Regelung der umfassenden Rechtsfähigkeit der OG und KG mit dem HaRÄG (BGBl. I Nr. 120/2005) nicht mehr einschlägig.

5Aufgrund des Erwerbes von der Gesellschaft liege kein begünstigter Erwerbsvorgang gemäß § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG idF BGBl. I Nr. 36/2014 vor, womit die Steuer von der Gegenleistung gemäß § 4 Abs. 1 GrEStG zu errechnen sei. Der Wert der Gegenleistung bemesse sich im Falle einer Übernahme gemäß § 142 UGB nach dem Wert der Gesamtabfindung des ausscheidenden Gesellschafters zuzüglich des Wertes der Gesellschaftsschulden und des Wertes des bisherigen Gesellschaftsanteils des übernehmenden Gesellschafters, wobei diese Gesamtgegenleistung im Verhältnis des Grundstückes zu den sonstigen Aktiva prozentuell auf das Grundstück entfallend zu besteuern sei.

6Im vorliegenden Fall seien weder eine Abfindung an den ausscheidenden Gesellschafter zu leisten (Schenkung), noch Gesellschaftsschulden zu übernehmen gewesen. Das Vermögen der Gesellschaft habe nur aus der Liegenschaft mit einem näher genannten gemeinen Wert und einem geringfügigen Bankguthaben bestanden. Damit sei der Wert des bisherigen 95 %igen Gesellschaftsanteils der Revisionswerberin geringer als der gemeine Wert des Grundstückes gewesen. Gemäß § 4 Abs. 2 Z 3 lit. a GrEStG idF BGBl. I Nr. 36/2014 sei die Steuer ua vom gemeinen Wert (des erworbenen Grundstücks) zu berechnen, wenn die Gegenleistung geringer sei als der gemeine Wert des Grundstückes. Anzuwenden sei der (allgemeine) Steuersatz gemäß § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG idF BGBl. I Nr. 36/2014.

7Das Bundesfinanzgericht erklärte die Revision für zulässig, weil eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Anwachsung iSd UGB in der ab 2007 geltenden Fassung des HaRÄG, BGBl. I Nr. 120/2005, noch nicht vorliege.

8Gegen dieses Erkenntnis richtet sich die vorliegende ordentliche Revision, zu der das Finanzamt eine Revisionsbeantwortung erstattet hat.

9Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

10Die Revision erweist sich im Hinblick auf das Fehlen von Rechtsprechung zur aufgeworfenen Frage als zulässig, jedoch aus folgenden Gründen als nicht berechtigt.

11Im vorliegenden Revisionsfall ist zunächst die Frage zu klären, ob bei Übergang des Gesellschaftsvermögens gemäß § 142 Abs. 1 UGB (Anwachsung) vorhandene Grundstücke im Sinne des § 2 GrEStG von der (in Folge erloschenen) Gesellschaft oder vom zuletzt ausgeschiedenen Gesellschafter erworben werden.

12Wie im angefochtenen Erkenntnis und in der Revision angeführt, hat sich der Verwaltungsgerichtshof mit dieser Fragestellung schon in früheren Entscheidungen befasst. Im Erkenntnis vom 19. März 1981, 981/80, VwSlg. 5565/F, hat der Verwaltungsgerichtshof zum Grundstückserwerb aufgrund der liquidationslosen Übernahme des Unternehmens einer OHG gemäß § 142 HGB erstmalig ausgesprochen (in Folge ebenso VwGH 23.1.1986, 84/16/0155; 30.5.1994, 89/16/0019), dass der Erwerb nicht von der Gesellschaft, sondern unmittelbar vom ausgeschiedenen im damaligen Fall verstorbenen Gesellschafter erfolge. Der Verwaltungsgerichtshof bestätigte unter Hinweis auf das Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 29. November 1978, 473/75 (siehe dazu auch VfGH 27.6.1964, G 14/64, G 16/64, VfSlg. 4764) die Rechtsansicht der damals belangten Behörde, wonach es sich dabei um einen Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1955 handle, weil sich die Übernahme des Vermögens auch im Fall des Ablebens des vorletzten Gesellschafters auf Grund des Gesetzes vollziehe. Die liquidationslose Übernahme der OHG durch einen der beiden Gesellschafter bewirke die Beendigung der Gesellschaft, womit der verbliebene Gesellschafter nicht Anteile an der (nicht mehr bestehenden) Gesellschaft erwerbe, sondern Alleineigentum an den bisher zum Gesellschaftsvermögen gehörenden, im „Miteigentum der bisherigen Gesellschaft“ stehenden Sachen, darunter auch an den Grundstücken, unter Wegfall der Gesamthandbindung. Da die Personenhandelsgesellschaft keine juristische Person sei und das Gesellschaftsvermögen, das zwar durch das Gesamthandband den Verfügungen der einzelnen Gesellschafter entzogen sei, in „deren Miteigentum“ stehe, erwerbe bei Wegfall dieser Gesamthandbindung der verbliebene Gesellschafter den „restlichen Miteigentumsanteil“ nicht von der Gesellschaft, sondern unmittelbar vom ausgeschiedenen Gesellschafter. In einem solchen Fall liege daher ein „unmittelbarer Liegenschaftserwerb“ vor, der von Todes wegen im Sinne der damaligen Befreiungsbestimmung des § 3 Z 2 GrEStG 1955 erfolge.

13Die Beurteilung der (rechts)verkehrsteuerlichen Auswirkungen des Übergangs des Gesellschaftsvermögens auf den verbleibenden Gesellschafter nach § 142 HGB erfolgte nach dieser Rechtsprechung einerseits vor dem Hintergrund der damaligen Auffassung über die Rechtspersönlichkeit der Personenhandelsgesellschaften (vgl. dazu nochmals VwGH [verstärkter Senat] 29.11.1978, 473/75, sowie 19.3.1981, 981/80, VwSlg. 5565/F, mit Verweis auf Kastner, Grundriss des österreichischen Gesellschaftsrechts3, 63 f, wonach das Gesamthandeigentum nur das konstruktive Mittel sei, mit dem das unter der Firma der Gesellschaft im Rechtsleben in Erscheinung tretende Sondervermögen zusammengehalten und geformt werde). Andererseits waren die damaligen speziellen Bestimmungen des GrEStG 1955, insbesondere die Befreiungsbestimmung des § 3 Z 2 GrEStG 1955 (für Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG 1955, die zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung [vgl. dazu Czurda, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, September 1986, § 3 Rz 19 ff] nur der Erbschafts bzw. Schenkungssteuer, wenn auch nach Ansatz des Zuschlags gemäß § 8 Abs. 4 ErbStG [Grunderwerbsteueräquivalent] unterlagen), sowie die Bestimmung des § 6 GrEStG 1955 (nach der beim Übergang von Grundstücken von einer OHG oder KG auf an diese Gesellschaft Beteiligte die Steuer im Ausmaß der Quote der Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft nicht zu erheben war [vgl. dazu Czurda, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, September 1981, § 6 Rz 10 f]) zu beachten. In Fällen des Vermögensübergangs gemäß § 142 HGB in Folge des Ablebens eines der zwei Gesellschafter, hat sich der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung des § 3 Z 2 GrEStG 1955 zudem von erbrechtlichen Erwägungen leiten lassen (vgl. erneut VwGH 30.5.1994, 89/16/0019, wonach in derartigen Fällen der Übergang des Gesellschaftsvermögens „nach Erbrecht zu beurteilen“ sei, was zur Anwendbarkeit der genannten Befreiungsbestimmung führe).

14Vor dem Hintergrund der mit dem HaRÄG, BGBl. I Nr. 120/2005, erfolgten umfassenden und ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen zur Rechtsnatur der eingetragenen Personengesellschaften wird die dargestellte Rechtsprechung im Anwendungsbereich des GrEStG 1987 nicht mehr aufrechterhalten. Einer Verstärkung des erkennenden Senates nach § 13 Abs. 1 Z 1 VwGG bedarf es hiezu nicht, weil die genannten Erkenntnisse zu einer Rechtslage ergangen sind, welche vor jener lag, die im vorliegenden Revisionsfall anzuwenden ist (vgl. VwGH 27.1.2010, 2009/16/0087, mwN).

15Nach dem Allgemeinen Teil der Gesetzesmaterialien zum HaRÄG (ErlRV 1058 BlgNR 22. GP 14 f) werde mit den vorgeschlagenen Personengesellschaften betreffenden gesetzlichen Änderungen klargestellt, „dass die offenen Gesellschaften und Kommanditgesellschaften als solche rechtsfähig, also Träger von Rechten und Pflichten, sind“ und es sich dabei „nicht bloß um eine auf spezielle Aktivitäten beschränkte, sondern um eine umfassende Rechtsfähigkeit“ handle. Die Gesellschaft selbst solle „über eine umfassende Rechtsfähigkeit, die alle Rechte und Pflichten einer juristischen Person erfasst (§ 26 ABGB), verfügen“, womit Zweifel über die Reichweite ihrer Rechtsfähigkeit beseitigt werden sollen. Die Anerkennung der umfassenden Rechtsfähigkeit solle „nichts am inneren Aufbau dieser Gesellschaften“, somit auch nichts am Prinzip der „Gesamthandschaft“ ändern, womit aber nicht etwa „Gesamthandeigentum“ gemeint sei, sondern die Grundsätze der Selbstorganschaft, der engen Verbindung des Bestands der Gesellschaft mit „jenen konkreten Individuen“ die sich gesellschaftlich zusammengeschlossen haben, und des Umstands, „dass der einzelne Gesellschafter nicht allein über seinen Gesellschaftsanteil verfügen kann und darf“ (siehe dazu auch ErlRV 1058 BlgNR 22. GP 36 f).

16Gemäß § 105 zweiter Satz UGB ist die offene Gesellschaft rechtsfähig (zur Maßgeblichkeit siehe § 907 Abs. 2 UGB). Aufgrund der umfassenden Rechtsfähigkeit (vgl. dazu OGH 15.9.2021, 7 Ob 101/21k; 19.3.2013, 4 Ob 232/12i) ist die Gesellschaft auch Zurechnungssubjekt des Gesellschaftsvermögens, das somit ausschließlich ihr und nicht den Gesellschaftern gemeinschaftlich zusteht (siehe dazu Artmann, UGB3, § 105 Rz 7; Kraus in U. Torggler, UGB3, § 105 Rz 7; Appl in Bergmann/Ratka, Handbuch Personengesellschaften2 Rz 3/23). Im Schrifttum wird dazu weiters vertreten (Krejci in Krejci, ReformKommentar UGB § 105 Rz 30), dass sich „die „gesamthandschaftliche Verbundenheit“ der Gesellschafter“ nicht auf Fragen der Vermögenszuordnung beziehe (sondern auf die „Gesellschafterstellung bzw den Gesellschaftsanteil“), denn Zurechnungssubjekt der „gesellschaftsbezogenen Sachen, Schuld und Immaterialgüterrechte“ seien nicht „die Gesellschafter“, sondern „die Gesellschaft als solche“. Daher seien „die Gesellschafter keine Gesamthandeigentümer, sondern die Gesellschaft ist Alleineigentümer“.

17Zum Wesen der Gesellschafterstellung bzw. des Beteiligungsverhältnisses wird aus den bereits dargelegten Gründen herrschend vertreten, die Gesellschaftsanteile seien nicht „sachenrechtliche Anteile am Gesellschaftsvermögen“, sondern jene „gesellschaftsvertraglichen und somit schuldrechtlichen Rechte und Pflichten“, die dem einzelnen Gesellschafter zukommen; die Gesellschafter seien somit „an der Gesellschaft beteiligt, nicht jedoch am Gesellschaftsvermögen“, das „einzig und allein der Gesellschaft“ gehöre (Krejci in Krejci, ReformKommentar UGB § 109 Rz 7; vgl. auch Appl in Bergmann/Ratka, Handbuch Personengesellschaften2 Rz 3/124). Die Zuordnung des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschaft ist nach den Gesetzesmaterialien auch der Grund für die Neuregelung der Bestimmungen über die Auseinandersetzung mit einem ausscheidenden Gesellschafter (§ 137 UGB), in deren Rahmen die frühere Regelung des Art. 7 Nr. 15 Abs. 1 EVHBG (wonach der Anteil des ausscheidenden Gesellschafters „am Gesellschaftsvermögen“ den übrigen Gesellschaftern zuwächst) nicht übernommen wurde (vgl. ErlRV 1058 BlgNR 22. GP 42; siehe dazu auch Krejci in Krejci, ReformKommentar UGB § 137 Rz 3, und Appl in Bergmann/Ratka, Handbuch Personengesellschaften2 Rz 3/121).

18Gemäß § 142 Abs. 1 UGB erlischt die Gesellschaft ohne Liquidation, wenn nur noch ein Gesellschafter verbleibt. Das Gesellschaftsvermögen geht im Weg der Gesamtrechtsnachfolge auf diesen über. Die Anwachsung nach § 142 UGB umfasst grundsätzlich das gesamte Vermögen und daher auch das Liegenschaftseigentum der Personengesellschaft. Aufgrund der gesetzlich vorgesehenen Gesamtrechtsnachfolge bedarf es dabei keiner weiteren (besonderer) Übertragungsakte (vgl. OGH 24.3.2015, 5 Ob 62/15a). Nach der jüngeren Rechtsprechung des OGH bewirkt die gesetzlich angeordnete Gesamtrechtsnachfolge auch den Übergang (bzw. die Fortwirkung) der Gestaltungsrechte der §§ 1068 ff ABGB auf den übernehmenden (ehemaligen) Gesellschafter der aufgelösten Gesellschaft (vgl. OGH 18.6.2020, 5 Ob 74/20y, zu einem Vorkaufsrecht gemäß § 1072 ABGB; siehe zum Ganzen auch OGH 23.6.2022, 5 Ob 215/21k, mwN).

19Da der Übergang des Vermögens ex lege stattfindet, wird damit sofern zum Gesellschaftsvermögen Grundstücke gemäß § 2 GrEStG gehören weiterhin (vgl. erneut VwGH 30.5.1994, 89/16/0019, mwN, zur ständigen Rechtsprechung zu § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1955, sowie 19.1.1994, 93/16/0139, zu § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987, jeweils in Fällen der Anwachsung gemäß § 142 HGB) ein Erwerb gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG verwirklicht, was auch von der Revisionswerberin nicht in Abrede gestellt wird.

20Der Erwerb der im Vermögen der Gesellschaft vorhandenen Grundstücke im Wege der durch § 142 Abs. 1 UGB angeordneten Gesamtrechtsnachfolge erfolgt dabei im Hinblick auf die dargelegten zivil und gesellschaftsrechtlichen Grundsätze entgegen dem Vorbringen der Revisionswerberin, die in den mit dem HaRÄG eingeführten Neuregelungen keine wesentliche Änderung zur bis dahin geltenden Rechtslage erblickt allerdings nicht vom zuletzt ausgeschiedenen Gesellschafter (ebenso N. Arnold in Arnold/Bodis, GrEStG15 § 1 Rz 251a; Taucher, Die GmbH Co KG und ihre Gesellschafter im Grunderwerbsteuerrecht, in GS Arnold2 [2016] 345 [362]; Perl in Bergmann/Ratka, Handbuch Personengesellschaften2 Rz 19/26 und 19/113). Die Zugehörigkeit der betroffenen Gesellschafter (des zuletzt ausgeschiedenen und des übernehmenden) zum in § 7 Abs. 1 Z 1 und 2 GrEStG idF BGBl. I Nr. 36/2014 angeführten Personenkreis ist daher für die Besteuerung ohne Relevanz. Nicht anderes kann im Übrigen für die mit dem StRefG 2015/16, BGBl. I Nr. 118/2015, eingeführte Bezugnahme auf den in § 26a Abs. 1 Z 1 GGG angeführten Personenkreis (§ 7 Abs. 1 Z 1 lit. c GrEStG) gelten.

21Zur weiteren, in der Revision aufgeworfenen Rechtsfrage, was als Bemessungsgrundlage in jenen Fällen heranzuziehen sei, in denen wie im vorliegenden Revisionsfall ein nur geringer Anteil an einer OG vom vorletzten auf den letzten Gesellschafter unentgeltlich übergehe, erscheint zunächst die Klarstellung notwendig, dass der Erwerbstatbestand gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG nicht mit der Schenkung des Gesellschaftsanteils, sondern mit dem Übergang des Vermögens gemäß § 142 Abs. 1 UGB auf den „letzten Gesellschafter“ verwirklicht wird. Wie bereits ausgeführt, erwirbt dabei der verbleibende Gesellschafter ex lege das gesamte Gesellschaftsvermögen und mangels einer dem § 6 Abs. 2 GrEStG 1955 entsprechenden Bestimmung nicht nur im Ausmaß der Beteiligungsquote des vorletzten Gesellschafters. Die Rechtsansicht der Revisionswerberin, wonach der verwirklichte Grundstückserwerb im Ausmaß ihres bisherigen 95 %igen Anteils an der L OG außer Betracht zu bleiben habe, findet in den anzuwendenden gesetzlichen Bestimmungen daher keine Deckung, was im Übrigen vom Verwaltungsgerichtshof schon zur Anwachsung gemäß § 142 HGB ausgesprochen wurde (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0563).

22Was schließlich die Frage der im vorliegenden Revisionsfall heranzuziehenden Bemessungsgrundlage betrifft, bringt die Revisionswerberin im Ergebnis vor, das Bundesfinanzgericht habe eine zu hohe Gegenleistung angenommen. Dem ist allerdings entgegenzuhalten, dass im angefochtenen Erkenntnis die Grunderwerbsteuer nicht von der Gegenleistung, sondern gemäß § 4 Abs. 2 Z 3 lit. a GrEStG idF BGBl. I Nr. 36/2014 vom höheren gemeinen Wert der erworbenen Grundstücke berechnet wurde. Da die Annahme einer niedrigeren Gegenleistung somit keine Auswirkungen auf die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gehabt hätte, ist die Revisionswerberin in dieser Hinsicht nicht beschwert.

23Die Revision war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

24Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte gemäß § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

25Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGHAufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 4. Mai 2023