Tax liability for corporate officers: VwGH rejects revision as no fundamental legal question on discretion timing or service of liability notices

Die Revision wird zurückgewiesen.

1Mit Schreiben vom 14. Mai 2019 hielt das Finanzamt dem Revisionswerber vor, er habe als ehemaliger Vertreter der T GmbH alle Pflichten des Vertretenen zu erfüllen gehabt; insbesondere habe er dafür zu sorgen gehabt, dass die Abgaben aus den Mitteln, die er verwalte, vorschriftsmäßig entrichtet würden. Am Konto der T GmbH hafteten Abgaben in Höhe von 34.947,86 € uneinbringlich aus (Lohnsteuer 6/2017 bis 1/2018; Umsatzsteuer 1/2018 und 2/2018). Es stehe dem Revisionswerber frei, die maßgebliche finanzielle Situation zum Eintritt der Abgabenfälligkeiten der T GmbH bekannt zu geben (Nachweis der Gläubigergleichbehandlung). Zur Stellungnahme werde eine Frist bis zum 7. Juni 2019 eingeräumt. Der Vorhalt wurde einer Mitbewohnerin der Abgabestelle (Mutter des Revisionswerbers) am 17. Mai 2019 zugestellt.

2Mit Haftungsbescheid vom 19. Juni 2019 wurde der Revisionswerber als Haftungspflichtiger gemäß § 9 iVm §§ 80 ff BAO für die aushaftenden Abgabenschuldigkeiten der T GmbH (Lohnsteuer für die Zeiträume 6/2017 bis 1/2018; Umsatzsteuer 1/2018 und 2/2018) in Höhe von insgesamt 34.947,86 € in Anspruch genommen. In der Begründung wurde u.a. ausgeführt, der Revisionswerber sei seit 1. Februar 2017 als Vertreter der T GmbH bestellt gewesen. Die genannten Beträge seien bei der T GmbH als uneinbringlich anzusehen. Dies ergebe sich daraus, dass am 17. April 2018 über die Gesellschaft ein Konkursverfahren eröffnet worden sei; dieses sei mit Beschluss vom 28. Februar 2019 nach Schlussverteilung aufgehoben worden. Der Haftungsvorhalt vom 14. Mai 2019 sei nicht beantwortet worden.

3Der Revisionswerber erhob gegen diesen Bescheid Beschwerde. Er machte geltend, der Haftungsvorhalt vom 14. Mai 2019 sei ihm nie zugegangen; daher habe eine Stellungnahme hiezu nicht abgegeben werden können. Das Parteiengehör sei nicht gewährt worden. In den einzelnen Monaten, zu denen Haftungen geltend gemacht würden, habe die T GmbH wie näher dargelegt wurde zum Teil Forderungen des Finanzamtes in einem höheren Ausmaß erfüllt als jene von Dritten; zum Teil in einem geringeren Ausmaß. Betrachte man den gesamten Durchrechnungszeitraum, ergebe sich als Gesamtbild, dass eine Benachteiligung des Finanzamts nicht vorgelegen habe.

4Mit Beschwerdevorentscheidung vom 8. August 2019 gab das Finanzamt der Beschwerde teilweise Folge und änderte den Haftungsbescheid dahin ab, dass der Revisionswerber nur mehr hinsichtlich Lohnsteuer für die Zeiträume 6/2007 bis 1/2008 (in Höhe von insgesamt 16.097,82 €) in Anspruch genommen wurde. In der Begründung wurde zunächst ausgeführt, der Haftungsvorhalt vom 14. Mai 2019 sei ordnungsgemäß zugestellt worden; als Übernehmer sei die Mutter des Revisionswerbers namhaft gemacht worden; das Parteiengehör sei somit gewahrt worden. Betreffend die im Haftungsbescheid angeführte Umsatzsteuer werde der Beschwerde Folge gegeben. Die Lohnsteuer 6/2017 bis 1/2018 von den tatsächlich ausbezahlten Löhnen der T GmbH sei am Abgabenkonto des Primärschuldners nicht gemeldet und auch nicht entrichtet worden. Werde die Lohnsteuer nicht einbehalten und an das Finanzamt abgeführt, sei von einer schuldhaften Pflichtverletzung auszugehen.

5Der Revisionswerber beantragte die Vorlage der Beschwerde und Entscheidung durch das Bundesfinanzgericht. Er machte ergänzend geltend, er habe ungewidmete Zahlungen (am 19. Oktober 2017: 6.000 €; am 18. Jänner 2018: 2.000 €) geleistet. Ungewidmete Zahlungen seien auf die dem Schuldner beschwerlichste Schuld anzurechnen. Für die größere Beschwerlichkeit einer Schuld könnten auch die bei der Nichterfüllung drohenden besonderen strafrechtlichen Sanktionen sprechen. Dieser Grundsatz sei auch im Abgabenverfahren anzuwenden. Die ungewidmeten Zahlungen seien demgemäß primär auf die Lohnsteuerschulden anzurechnen, sodass diese um 8.000 € zu reduzieren seien.

6Mit dem angefochtenen Erkenntnis gab das Bundesfinanzgericht der Beschwerde im Sinne der Beschwerdevorentscheidung des Finanzamts teilweise Folge. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 BVG nicht zulässig sei.

7Nach Wiedergabe des Verfahrensgeschehens führte das Bundesfinanzgericht im Wesentlichen aus, die Gebarung der Abgaben erfolge nach den Bestimmungen der BAO. Nach § 214 Abs. 1 BAO seien Einzahlungen mit den „am ältesten fälligen“ Abgabenschulden zu verrechnen. Die vom Revisionswerber getätigten Einzahlungen seien daher nicht mit den haftungsgegenständlichen Lohnabgaben zu verrechnen gewesen. Verrechnungsregeln des ABGB kämen nicht zum Tragen. Zum Ermessen führte das Bundesfinanzgericht aus, wesentliches Ermessenskriterium sei die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalls. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftung folge, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform sei, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich sei, was im vorliegenden Fall auf Grund der Löschung der GmbH offensichtlich sei und auch vom Revisionswerber nicht bestritten werde. Sei eine Einbringlichmachung bei der Primärschuldnerin unzweifelhaft nicht möglich, könne die Frage der Einbringlichkeit der Haftungsschuld beim Haftenden von der Abgabenbehörde bei ihren Zweckmäßigkeitsüberlegungen vernachlässigt werden.

8Gegen dieses Erkenntnis wendet sich die Revision.

9Nach Art. 133 Abs. 4 BVG ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

10Nach § 34 Abs. 1 VwGG sind Revisionen, die sich wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 BVG nicht zur Behandlung eignen, ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung mit Beschluss zurückzuweisen.

11Nach § 34 Abs. 1a VwGG ist der Verwaltungsgerichtshof bei der Beurteilung der Zulässigkeit der Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG an den Ausspruch des Verwaltungsgerichtes gemäß § 25a Abs. 1 VwGG nicht gebunden. Die Zulässigkeit einer außerordentlichen Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 BVG hat der Verwaltungsgerichtshof im Rahmen der dafür in der Revision vorgebrachten Gründe (§ 28 Abs. 3 VwGG) zu überprüfen.

12Zur Zulässigkeit der Revision wird geltend gemacht, es fehle Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum unbestimmten Begriff „langer Zeitabstand“ im Hinblick auf die Ermessensausübung. Es gebe außerdem keine Leitentscheidung, nach welcher ein Ermessensmissbrauch der erstinstanzlichen Behörde im Rechtsmittelverfahren Wirkung auf die Haftsumme entfalte. Dem Bundesfinanzgericht sei auch ein relevanter Verfahrensfehler unterlaufen, indem es das Parteiengehör des Revisionswerbers verletzt und nicht im Rechtsmittelverfahren den Verfahrensfehler der belangten Behörde aufgegriffen und in der Folge saniert habe.

13Die Revision ist nicht zulässig.

14Ein langer Zeitabstand zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld oder der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme zur Haftung anderseits ist ein Umstand, den die Abgabenbehörde bei der Inanspruchnahme zur Haftung im Sinne des Ermessens nicht außer Betracht lassen darf. Ein solcher Umstand kann jedoch auch lediglich einer von mehreren Gesichtspunkten sein, die im Rahmen des Ermessens zu berücksichtigen sind. Inwieweit dieser Gesichtspunkt beim Ermessen Berücksichtigung findet, hängt vom Einzelfall ab. Eine Ermessensüberschreitung oder ein Ermessensmissbrauch läge dann vor, wenn ein solcher Umstand bei der Ermessensentscheidung überhaupt nicht berücksichtigt würde (vgl. zuletzt VwGH 27.5.2020, Ra 2020/13/0027, mwN).

15Dem diesbezüglichen Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 18. Oktober 1995, 91/13/0037, 0038, VwSlg. 7038/F, lag zu Grunde, dass mit Bescheid vom 3. Jänner 1989 die Haftung u.a. für Gewerbesteuer 1978 und weitere Abgaben für den Zeitraum bis Juni 1981 geltend gemacht wurde; das Konkursverfahren betreffend die Primärschuldnerin war im Dezember 1984 aufgehoben worden. Der Verwaltungsgerichtshof verwies bei diesem Sachverhalt darauf, es obliege der Behörde, zur Hintanhaltung von Unbilligkeiten den Umstand lange verstrichener Zeit bei der Ermessensübung im Rahmen der Heranziehung eines Haftungspflichtigen zu berücksichtigen (vgl. auch VwGH 3.9.2008, 2006/13/0159, VwSlg. 8363/F: Haftungsbescheid vom 22. September 2004 betreffend Abgabenschuldigkeiten u.a. für die Jahre 1998 und 1999; VwGH 24.2.2011, 2009/16/0108: Haftungsbescheid vom 13. Mai 1998 für Umsatzsteuer des Jahres 1995, achtjährige Untätigkeit der Berufungsbehörden; VwGH 16.10.2014, Ra 2014/16/0026: Abgabenschuldigkeiten für das Jahr 2004, Aufhebung des Konkurses im Februar 2007, Haftungsvorhalt im September 2011; VwGH 17.6.2015, Ra 2015/16/0044: Haftungsbescheid vom 5. Mai 2014 für u.a. Lohnsteuer April 2004).

16Nach dem dem Beschluss des Verwaltungsgerichtshofes vom 16. Oktober 2014, Ro 2014/16/0066, zugrunde liegenden Sachverhalt wurde der Revisionswerber mit Bescheid vom 4. Dezember 2012 zur Haftung für Abgaben des Jahres 2007 herangezogen. Der Umstand einer lange verstrichenen Zeit wurde im dort angefochtenen Erkenntnis berücksichtigt, allerdings eine Unbilligkeit verneint, weil der Revisionswerber noch immer über „entsprechende Unterlagen“ der Primärschuldnerin verfügt habe. Im Erkenntnis vom 28. Juni 2016, 2013/17/0829, führte der Verwaltungsgerichtshof zu mit Haftungsbescheid vom 25. Juli 2012 geltend gemachten Abgaben für Zeiträume ab dem Jahr 2008 aus, es liege kein langer Zeitraum zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld oder der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme zur Haftung anderseits vor.

17Im vorliegenden Fall wurden mit Haftungsbescheid vom 19. Juni 2019 Abgaben für Zeiträume ab Juni 2017 geltend gemacht. Über die Primärschuldnerin war das Konkursverfahren am 16. April 2018 eröffnet worden; dieser Konkurs war nach Schlussverteilung im Februar 2019 aufgehoben worden. Ein im Rahmen des Ermessens zu berücksichtigender langer Zeitabstand zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld (oder der Feststellung der Uneinbringlichkeit) und der Inanspruchnahme zur Haftung liegt damit hier nicht vor. Die Revision kann sohin zu dieser Frage weder das Fehlen von Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes noch ein Abweichen davon aufzeigen.

18Wenn in der Revision hiezu ergänzend geltend gemacht wird, es fehle Rechtsprechung zur Frage der Wirkung eines Ermessensmissbrauchs der erstinstanzlichen Behörde im Rechtsmittelverfahren, so ist aber darauf zu verweisen, dass dem Bundesfinanzgericht in Ermessensfragen volle Kognition eingeräumt ist (vgl. zuletzt VwGH 8.9.2020, Ra 2020/13/0029, mwN). Allfällige Mängel der Ermessensübung durch die Verwaltungsbehörde sind daher insoweit nicht von Bedeutung.

19Wenn schließlich in der Revision die Verletzung des Parteiengehörs im Verfahren vor der Verwaltungsbehörde gerügt wird, so entspricht es aber der auch in der Revision dargelegten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass dieser Mangel im Rechtsmittelverfahren geheilt werden kann (vgl. z.B. VwGH 22.3.2018, Ra 2017/15/0044, mwN). Überdies führt ein Verfahrensfehler nur dann zur Zulässigkeit der Revision, wenn dessen Relevanz in der Revision konkret dargelegt wird (vgl. VwGH 23.10.2020, Ra 2020/13/0081, mwN). Welches Vorbringen der Revisionswerber weiters hätte erstatten können, wird in der Revision nicht dargetan. Überdies ist zu bemerken, dass der Revisionswerber ohnehin (und erfolgreich) den im Vorhalt vom 14. Mai 2019 geforderten Nachweis der Gläubigergleichbehandlung erbracht hat, was zum Entfall der Haftung für Umsatzsteuer führte.

20Schließlich ist auch darauf zu verweisen, dass nach § 102 BAO die Abgabenbehörde schriftliche Ausfertigungen mit Zustellnachweis zuzustellen hat, wenn wichtige Gründe hiefür vorliegen. Bei Vorliegen besonders wichtiger Gründe ist die Zustellung zu eigenen Handen des Empfängers zu bewirken.

21Für das Vorliegen besonders wichtiger Gründe ist nicht nur auf die Höhe des Abgabenbetrages abzustellen, sondern darauf, ob die mit der zuzustellenden Erledigung verbundenen Rechtsfolgen im Vergleich mit anderen Bescheiden in ihrer Bedeutung und Gewichtigkeit über dem Durchschnitt liegen. Als solche Gründe kommen auch Gründe eines erhöhten Geheimnisschutzes in Betracht (vgl. unter Hinweis auf Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes Ritz, BAO6, § 102 Tz 2; vgl. auch Hengstschläger/Leeb, AVG I² § 22 Rz 5). Eine Zustellung zu eigenen Handen ist weiters dann vorzunehmen, wenn sie gesetzlich ausdrücklich angeordnet ist (vgl. Ritz, aaO Tz 4). Eine gesetzliche Anordnung für eine Zustellung eines Haftungsvorhalts zu eigenen Handen liegt anders als etwa für eine Aufforderung zur Rechtfertigung in einem Verwaltungsstrafverfahren (§ 40 Abs. 2 VStG, § 42 Abs. 2 VStG) nicht vor. Die Beurteilung des Vorliegens besonders wichtiger Gründe hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und begründet daher im Allgemeinen keine Rechtsfrage iSd Art. 133 Abs. 4 BVG (vgl. VwGH 7.6.2018, Ra 2017/17/0838). Dass im vorliegenden Fall ein besonders wichtiger Grund vorläge, wird in der Revision nicht dargelegt und ist auch nicht erkennbar (vgl. zur Zustellung eines Haftungsbescheides nach § 67 Abs. 10 ASVG VwGH 17.10.2007, 2006/08/0271, mwN).

22In der Revision werden somit keine Rechtsfragen aufgeworfen, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 BVG grundsätzliche Bedeutung zukäme. Die Revision war daher zurückzuweisen.

Wien, am 2. Dezember 2020