Tax classification of loss-making bar as income-generating trade versus hobby; procedural violation via exclusion of tax authority from hearing record

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Streitpunkt des vorliegenden Verfahrens ist die Einkunftsquelleneigenschaft eines vom Mitbeteiligten in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betriebenen Barbetriebes in einem Wiener Außenbezirk. In einem die Jahre 1997 bis 2001 betreffenden Prüfungsbericht und darauf beruhenden Bescheiden hatte das Finanzamt die Ansicht vertreten, der zuvor als Liebhaberei eingestufte Barbetrieb habe durch die Entwicklung zu einem "Jugendtreff mit Clubbings" eine Änderung der Bewirtschaftung erfahren und seit Beginn des Jahres 1997 lägen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Im Bericht über eine die Jahre 2002 bis 2007 betreffende Außenprüfung wurde demgegenüber dargelegt, für den Zeitraum ab dem Jahr 2004 ergebe eine Prüfung der Kriterien im Sinne des § 2 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung (wieder) das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht. Davon ging das Finanzamt in Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2004 bis 2007 sowie in der Folge auch für die Jahre 2008 und 2009 aus, wogegen sich die mit dem angefochtenen Bescheid erledigten Berufungen des Mitbeteiligten richteten.

Der Mitbeteiligte brachte im Berufungsverfahren u.a. vor, die Schließung eines benachbarten Heurigenbetriebes, dessen Lärmpegel hoch gewesen sei, sei nicht vorhersehbar gewesen. "Durch diese Schließung" des benachbarten Betriebes sei die Bar des Mitbeteiligten "von der Umgebung stärker als Lärmquelle wahrgenommen worden, was eine deutliche Erhöhung der Lärmschutzauflagen durch das Magistrat zur Folge hatte. Darauf hat unsere Mandantschaft sofort mit umfassenden Umbauarbeiten reagiert, um die neuen Lärmschutzauflagen erfüllen zu können, was naturgemäß hohe Kosten und Einschränkungen des Barbetriebes zur Folge hatte". In der Folge habe "aufgrund der hohen Auflagen trotz Umbau keine so laute Musik wie früher gespielt werden" können, was in Verbindung mit der "vermehrten Präsenz von für Jugendliche attraktiven Lokalen" in anderen Stadtteilen zu einem "Wegfall des bisherigen Publikums" geführt habe. Darauf habe der Mitbeteiligte mit einer "Erweiterung des Geschäftsfeldes um private Feiern" reagiert, die nicht als Änderung der Bewirtschaftung zu werten seien. Dass sie "bisher noch nicht" in die Gewinnzone geführt hätten, liege "an einer gewissen Anlaufzeit" und an der "durch die Umbauarbeiten erhöhten Absetzung für Abnutzung, die jedoch, wie bereits ausgeführt, durch die erhöhten Lärmschutzauflagen unvermeidlich waren".

Diesem Vorbringen in der (ersten) Berufung vom 4. August 2009, in der auch die Abhaltung einer mündlichen Berufungsverhandlung beantragt wurde, trat der Prüfer in einer Stellungnahme entgegen, zu der der Mitbeteiligte eine Gegenäußerung erstattete. Auch in den die Jahre 2008 und 2009 betreffenden, weitgehend gleichlautenden Berufungen vom 15. Februar 2011 und vom 22. März 2011 wurde jeweils die Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung beantragt.

Mit Schreiben vom 13. September 2012 verzichtete die Vertreterin des Mitbeteiligten für den Fall, dass den Berufungen stattgegeben werde, auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung.

Am 11. Oktober 2012 sprach die Vertreterin des Mitbeteiligten beim Referenten der belangten Behörde vor, worüber eine fünf Seiten lange Niederschrift aufgenommen wurde. Dem Finanzamt wurde diese Niederschrift nicht zur Kenntnis gebracht.

Mit dem angefochtenen Bescheid vom 15. Oktober 2012 gab die belangte Behörde den Berufungen Folge. Sie begann ihre fallbezogenen Erwägungen mit einer Darstellung der Entwicklung der Umsätze und Verluste, die u.a. folgende Werte auswies:

2003 Umsatz EUR 295.932, Verlust EUR 51.152, d.s. 17,29% 2004 Umsatz EUR 192.934, Verlust EUR 38.790, d.s. 20,11% 2005 Umsatz EUR 118.136, Verlust EUR 109.482, d.s. 92,67% 2006 Umsatz EUR 97.558, Verlust EUR 82.584, d.s. 84,65% 2007 Umsatz EUR 115.160, Verlust EUR 75.050, d.s. 65,17% 2008 Umsatz EUR 128.960,44, Verlust EUR 53.525,01 2009 Umsatz EUR 188.480,01, Verlust EUR 51.268,23 2010 Umsatz EUR 152.314,70, Verlust EUR 45.526,69 Daran anknüpfend wertete die belangte Behörde die Umsatzentwicklung als "ein für die Einkunftsquelleneigenschaft des Gewerbetriebes in den Streitjahren sprechendes Indiz", weil der Umsatz des Jahres 2009 höher gewesen sei als derjenige der Jahre 1997 und 1998.

Dem folgten folgende Sätze:

"War der Berufung zufolge das Haus durch ein Baustofflager in den Jahren 2007 und 2008 bedingt von der Straße kaum sehbar gewesen, was beinahe zu einem Totalausfall bei der Laufkundschaft geführt hatte, so belegten die Umsatzzahlen für die Jahre 2007 und 2008 im Vergleich zum Jahresumsatz für das Jahr 2009 einen Bestand von Kundenbindungen, von dem ebenfalls auf den Einkunftsquellencharakter des Gewerbebetriebes rückschließbar war.

Auch die Bilanzergebnisse für die Streitjahre vermochten für die Barbetrieb als Einkunftsquelle zu sprechen, ist doch der Begriff 'Kosten' der synonyme Begriff für Werteinsatz im Unternehmen zur Leistungserstellung. 'Werte' sind sowohl materielle Güter, die verbraucht werden (beispielsweise Material), als auch (...)"

Diese wie auch die folgenden, den Begriff der "Kosten" weiter erläuternden Ausführungen gaben Darlegungen der Vertreterin des Mitbeteiligten bei ihrer Vorsprache am 11. Oktober 2012 wieder und mündeten in eine auf derselben Quelle beruhende Beurteilung der Personalkosten:

"Wurde im Prüfbericht unter Bezugnahme auf einen Vergleich von Erlösen und Personalaufwand ein ständig steigender prozentueller Anteil des Personalkosteneinsatzes vom Jahr 1997 bis zum Jahr 2007 bei Personalkosten von beispielsweise EUR 42.991 für das Jahr 2005 bzw. EUR 42.672 für das Jahr 2006 festgestellt, so legten die Personalkosten für die beiden letztgenannten Jahre bei deren Vergleich mit den Umsätzen von EUR 118.136 im Jahr 2005 bzw. EUR 97.558 im darauffolgenden Jahr das Erreichen der für die Betriebsführung notwendigen Personalmindestkostengrenze offen."

Es folgte eine Auseinandersetzung mit der Feststellung des Prüfers, der Werbeaufwand sei rückläufig gewesen, wozu die belangte Behörde auf das Berufungsvorbringen verwies, die Werbung sei früher "vornehmlich mittels Flyer durchgeführt" worden, was "wesentlich kostenintensiver als die heutige Werbung über das Internet" gewesen sei.

Der Feststellung des Prüfers, die Homepage der Bar sei "praktisch seit Dezember 2005 nicht mehr gewartet" und die laufenden Veranstaltungstermine seien "nicht auf der Homepage angezeigt" worden, hielt die belangte Behörde - auch hier in Anlehnung an die Niederschrift vom 11. Oktober 2012 - entgegen, es liege zwar ein Versäumnis vor, doch seien "diese Informationen, sofern sie auf Webseiten eines Webservers freigegeben waren, über die Suchmaschine Google des US-amerikanischen Unternehmens Google Inc. abrufbar, sodass Umsatzeinbußen durch am Besuch der in Rede stehenden Bar interessierten Nutzern des Internets in den Streitjahren im höchsten Maße unwahrscheinlich waren". Ausführungen dazu, auf was für Webseiten die auf der Homepage der Bar fehlenden Informationen "freigegeben" waren, sind im angefochtenen Bescheid nicht enthalten.

Der in der Bescheidbegründung folgende, abermals auf der Niederschrift vom 11. Oktober 2012 beruhende und in der Beschwerde kritisierte Abschnitt über ein in der Nähe der Bar neu gegründetes Theater, dessentwegen "die Erschließung eines weiteren Kundenstammes in der Zukunft (...) nicht von vornherein auszuschließen" sei, war für die Entscheidung nach den Ausführungen in der Gegenschrift "ohne Belang".

Im darauf folgenden Abschnitt wandte sich die belangte Behörde wieder der Entwicklung der Verluste zu, die zwar (mit Ausnahme des Jahres 2004) von 2002 bis 2005 angestiegen seien, von 2006 bis 2009 aber abgenommen hätten, "womit durch diese fallende Tendenz bedingt die Bilanzen für die Jahre 2006 bis 2009 die Einkunftsquelleneigenschaft bei dem in Rede stehenden Gewerbebetrieb für die Streitjahre vermuten ließen. Bei näherer Betrachtung der erwirtschafteten Verluste in den Streitjahren ließen diese keinen Schluss auf das Fehlen einer Einkunftsquelleneigenschaft des Betriebes zu, weil die negativen Gewinne aus dem Gewerbebetrieb Folge ausschließlich von Umbaukosten in den Streitjahren gewesen waren, deren Ursache in vom Magistrat erteilten Lärmschutzauflagen gehabt hatte". Auch damit folgte die belangte Behörde einer in der Niederschrift vom 11. Oktober 2012 festgehaltenen Behauptung der Vertreterin des Mitbeteiligten.

"Bei dieser Sachlage", so die belangte Behörde weiter, könne der "vorgetragenen Begründung für das schlechte Betriebsergebnis in den Streitjahren, nämlich das Ausbleiben von Jugendlichen als Folge der vermehrten Präsenz von auf diese Gästezielgruppe spezialisierte Lokale", nicht die Relevanz abgesprochen werden, weil der Mitbeteiligte "sein Angebot entsprechend der Nachfrage angepasst hat". Er habe "zwangsläufig Umsatzeinbußen durch die betriebliche Umstellungsphase bedingt zu verzeichnen" gehabt, sein Verhalten sei aber "in Hinblick auf die zu erwartenden Verluste darauf gerichtet" gewesen, "diese Defizite zu vermindern, um die Wahrscheinlichkeit zu erhöhen, dass das Management trotz vorhandener Defizite im für das Unternehmen optimalen Sinne handelt". Als "Beweis für dieses Verhalten" diene "die Nutzung des vorhandenen Kosteneinsparungspotenzials im Gewerbebetrieb in Form des Ersatz der bisherigen Art der Werbung in Form von Flyern durch Reklame im Internet".

Bei der Vorsprache am 11. Oktober 2012 war die Vertreterin des Mitbeteiligten auch zu dem "in der Berufung thematisierten Konkurs" des benachbarten Heurigen befragt worden. Sie hatte erklärt, "keine Beweise für Schließtage des Konkurrenzbetriebes in den Streitjahren vorlegen" zu können, und auf ein die Insolvenz betreffendes Gerücht verwiesen. Dem hielt die belangte Behörde am Ende ihrer die Einkunftsquelleneigenschaft betreffenden Erwägungen entgegen, ein von der Vertreterin dazu zitierter Bericht aus dem Jahr 2010 widerlege "die Annahme einer tatsächlichen Insolvenz des Konkurrenzbetriebes". Für die belangte Behörde stehe der Einkunftsquellencharakter des Barbetriebes aus den dargestellten Gründen aber "außer Zweifel".

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Amtsbeschwerde des Finanzamtes, in der u.a. vorgebracht wird, die belangte Behörde habe keine Kriterienprüfung im Sinne des § 2 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung vorgenommen und sich auch nicht mit derjenigen des Prüfers auseinandergesetzt, sondern auf "nebensächliche Aspekte" abgestellt. Den Ausführungen zum Begriff "Kosten" fehle ein erkennbarer Zusammenhang mit dem Thema der Entscheidung, die isolierte Beurteilung der Personalkosten greife zu kurz, und es sei nicht nachvollziehbar, wie auf der Homepage fehlende Informationen mittels einer Suchmaschine abrufbar sein sollten. Von welchem Sachverhalt die belangte Behörde ausgehe, sei insgesamt nicht klar erkennbar.

Im Zusammenhang mit dem Vorwurf, zu der im angefochtenen Bescheid verwerteten Niederschrift vom 11. Oktober 2012 sei dem Finanzamt kein Parteiengehör gewährt worden, wendet sich die Amtsbeschwerde auch gegen die Annahme der belangten Behörde, die Verluste der Jahre 2004 bis 2009 seien eine "Folge ausschließlich von Umbaukosten in den Streitjahren" gewesen, die ihre "Ursache in vom Magistrat erteilten Lärmschutzauflagen" gehabt hätten. Statt einer betraglichen Ermittlung von Gewinnen bei Ausklammerung dieser Aufwendungen sei hier im angefochtenen Bescheid eine Behauptung der Vertreterin des Mitbeteiligten ohne Auseinandersetzung damit übernommen worden. Aktenkundig sei nur ein Bescheid vom Februar 2004, mit dem "ein Lautstärkenbegrenzer für die Musikanlage vorgeschrieben" worden sei. Die Kosten der gesamten im Jahr 2005 angeschafften Musikanlage - die auch mit Lautstärkenbegrenzer "keine Lärmschutzmaßnahme im eigentlichen Sinne" sei - wirkten sich nur mit einer jährlichen Absetzung für Abnutzung in der Höhe von EUR 4.490,94 aus, was zu den Verlusten in keinem Verhältnis stehe. Bei den "anderen Zusatzaktivierungen" sei kein Zusammenhang mit dem Bescheid vom Februar 2004 erkennbar. Davon abgesehen handle es sich bei Lärmschutzmaßnahmen in der Gastronomiebranche auch nicht um eine Unwägbarkeit, sondern um Maßnahmen, die zum üblichen Geschäftsbetrieb gehörten.

Die belangte Behörde hat die Akten vorgelegt und ebenso wie der Mitbeteiligte eine Gegenschrift erstattet.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Fallen bei Betätigungen im Sinn des § 1 Abs. 1 der Liebhabereiverordnung - um eine solche handelt es sich beim Barbetrieb des Mitbeteiligten - Verluste an, so ist das Vorliegen der Absicht, einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen, nach § 2 Abs. 1 der Verordnung insbesondere anhand folgender Umstände zu beurteilen: