VwGH dismisses appeal; rental of owner's apartment deemed hobby due to projected 20-year losses.

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Aus der Beschwerde und dem in Kopie vorgelegten angefochtenen Bescheid ergibt sich folgender Sachverhalt:

Die Beschwerdeführerin erwarb mit Kaufvertrag vom 17. November 1998 eine Eigentumswohnung samt Tiefgaragenstellplatz um den Kaufpreis von 165.170,81 EUR. Der Kaufpreis wurde im Wesentlichen mit einem endfälligen Kredit fremdfinanziert.

Die Eigentumswohnung wurde ab 15. Mai 1999 vermietet. Für die Jahre 1998 bis 2006 erklärte die Beschwerdeführerin (abgesehen von geringfügigen Einnahmenüberschüssen in den Jahren 2002 und 2004) Verluste aus der Wohnungsvermietung.

Mit endgültigen Bescheiden vom 25. September 2007 betreffend Umsatzsteuer 1998 bis 2005 und Einkommensteuer 2002 bis 2005 beurteilte das Finanzamt die Vermietung der Wohnung sodann als Liebhaberei (keine Einkunftsquelle, keine Umsatzsteuerpflicht).

Gegen diese Bescheide erhob die Beschwerdeführerin Berufung.

Mit Berufungsvorentscheidung wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Zur Begründung führte das Finanzamt aus, die Beschwerdeführerin habe mit Schreiben vom 14. Jänner 2008 eine Prognoserechnung vorgelegt. Diese zeige auf, dass die Beschwerdeführerin bei einem Prognosezeitraum von etwa 19 Jahren mit einem Gesamtverlust von über 28.000 EUR rechne.

Ausgehend vom Jahr 1998 (Jahr des erstmaligen Anfallens von Aufwendungen) hätte sich - um die Liebhabereivermutung zu widerlegen - spätestens nach 20,5 Jahren (17. November 1998 bis 15. Mai 2018) ein prognostizierter Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergeben müssen. Dies sei nach den Feststellungen des Finanzamtes nicht der Fall. Unter Zugrundelegung der tatsächlich erzielten Ergebnisse der Jahre 1998 bis 2007 und der prognostizierten Jahresergebnisse für zukünftige Jahre ergebe sich in diesem Zeitraum ein Gesamtverlust. In Anbetracht dieses negativen Gesamtergebnisses stehe fest, dass die Vermietung der streitgegenständlichen Eigentumswohnung nicht geeignet sei, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtertrag zu erzielen. Die Betätigung stelle daher Liebhaberei dar.

Die Beschwerdeführerin beantragte die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab.

Unstrittig sei die gegenständliche Vermietung einer Eigentumswohnung eine so genannte "kleine Vermietung" iSd § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung 1993, BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 (LVO 1993).

Ob eine Vermietung iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 objektiv geeignet sei, innerhalb eines absehbaren Zeitraumes einen Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten abzuwerfen, sei anhand einer Prognoserechnung zu dokumentieren. Die für die Einkommensteuer erstellte Prognoseberechnung sei auch für die Umsatzsteuer maßgeblich (Hinweis auf Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei2, Rz 541). Stelle eine "kleine Vermietung" ertragsteuerlich Liebhaberei dar, so seien die Umsätze aus der Vermietung des "Liebhabereiobjektes" - unter Ausschluss des Vorsteuerabzuges - umsatzsteuerbefreit.

Die belangte Behörde weise darauf hin, dass mit der Neufassung der Liebhabereiverordnung 1993 durch BGBl. II Nr. 358/1997 die Unterscheidung zwischen "großer" und "kleiner" Vermietung unverändert geblieben sei. Als absehbarer Zeitraum gelte bei der kleinen Vermietung gemäß § 2 Abs. 4 LVO 1993 im Wesentlichen ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung.

Die Beschwerdeführerin habe mit Schreiben vom 14. Jänner 2008 eine Prognoserechnung für die Jahre 1998 bis 2017 vorgelegt. In dieser seien mit Ausnahme der geringfügigen Einnahmenüberschüsse der Jahre 2002 und 2004 (27 EUR bzw. 383 EUR) ausschließlich Jahresverluste und nach Ablauf des Prognosezeitraumes ein Gesamtverlust von ca. 28.600 EUR ausgewiesen. Der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin behaupte im Begleitschreiben nicht mehr, dass die Prognose die objektive Ertragsfähigkeit der Vermietung bzw. die Umsatzsteuerpflicht der Tätigkeit erweise.

Im Vorlageantrag sei die Beschwerdeführerin der vom Finanzamt auf Basis entsprechender Sachverhaltsfeststellungen getroffenen Beurteilung, wonach die Betätigung sowohl einkommensteuerlich als auch umsatzsteuerlich nicht zu erfassen sei, nicht konkret entgegengetreten. Im gegenständlichen Fall werde, wie sich dies aus der Prognoserechnung ergebe, die "kleine Vermietung" so betrieben, dass sie einkommensteuerlich als Liebhaberei zu beurteilen sei. Umsatzsteuerlich seien daher die Umsätze aus der Vermietung des "Liebhabereiobjektes" - unter Ausschluss des Vorsteuerabzuges - umsatzsteuerbefreit.

Auf Grund des von der Beschwerdeführerin prognostizierten Gesamtverlustes liege im gegenständlichen Fall Liebhaberei vor, sodass es nach Ansicht der belangten Behörde dahingestellt bleiben könne, ob der im Jahr 2003 erlittene Mietausfall von 2.575,15 EUR eine Unwägbarkeit darstelle, weil auch bei einer etwaigen Berücksichtigung dieses Betrages die fehlende Ertragsfähigkeit der Betätigung im absehbaren Zeitraum nach § 2 Abs. 4 LVO 1993 von 20,5 Jahren nicht in Abrede gestellt werden könne.

Ergänzend werde der Vollständigkeit halber zur Frage, ob der Mietausfall als Unwägbarkeit anzusehen wäre, darauf hingewiesen, dass die Beschwerdeführerin die im Mietvertrag vereinbarte Kaution, mit der die Ausfälle zumindest teilweise hätten abgedeckt werden können, nicht eingefordert habe. Ein solches Verhalten entspreche nicht marktüblichen Grundsätzen. Im Übrigen gehörten Mietausfälle aber zum gewöhnlichen Vermietungsrisiko. In der am 14. Jänner 2008 eingereichten Prognose werde diesem Risiko erstmals ab 2008 mit einem Abschlag von 3% der Mieteinnahmen Rechnung getragen. Der Verzicht gegenüber dem Mieter auf die Geltendmachung der vertraglich vereinbarten Wertsicherung bzw. Indexierung des vereinbarten Mietzinses, zu welchem es im gegenständlichen Fall gekommen sei, sei ebenfalls nicht als marktübliches Verhalten zu beurteilen. Die Beschwerdeführerin habe nach einem Mietausfall die Wohnung zu einem niedrigeren Mietzins vermietet. Sie habe aber nicht dargetan, dass es ihr trotz entsprechender Versuche nicht gelungen wäre, einen Mieter zu finden, der bereit gewesen wäre, zumindest den ursprünglich prognostizierten Mietzins zu zahlen. Unter den gegebenen Umständen könne es nicht als erwiesen angenommen werden, dass sie die Wohnung marktüblich vermietet habe.

Die Beschwerdeführerin äußere in Berufung und Vorlageantrag im Wesentlichen verfassungs- und unionsrechtliche Bedenken gegen die für die Liebhabereibeurteilung der "kleinen Vermietung" maßgeblichen Bestimmungen und rege ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH an. Die belangte Behörde halte dem entgegen, dass der Gesetzgeber des UStG 1994 durch § 28 Abs. 5 Z 4 leg. cit. (in Kraft getreten mit dem Beitritt Österreichs zur EU) zum Ausdruck gebracht habe, dass dem § 2 Abs. 5 Z 2 leg. cit. der in der Liebhabereiverordnung 1993 konkretisierte Inhalt beizumessen sei. Dieser bestehe vor dem Hintergrund der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie) in einer Umsatzsteuerbefreiung ohne Vorsteuerabzug.

Die österreichische Regelung finde aus unionsrechtlicher Sicht ihre Deckung in Art. 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie. Diese innerstaatliche Regelung sei in richtlinienkonformer Interpretation als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen. Sarnthein, der Leiter des bundesweiten Fachbereichs Umsatzsteuer in der Steuer- und Zollkoordination des Bundesministeriums für Finanzen, habe in SWK 2005, S 515 dargelegt, dass der österreichische Gesetzgeber mit § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 die verlustträchtige Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum nach der Grundregel des Art. 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten Richtlinie geregelt habe, und in diesem Zusammenhang auch auf eine Stellungnahme der EU-Kommission hingewiesen (vgl. SWK 2006, S 414).

Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 16. Februar 2006, 2004/14/0082, darstelle, habe Österreich diese Regelung, mit der (nur) für bestimmte Vermietungsumsätze von der Grundregel der Sechsten Richtlinie (Umsatzsteuerbefreiung) abgewichen werde, innerhalb seines unionsrechtlichen Ermessensspielraumes getroffen. Beispielsweise habe der EuGH im Urteil vom 29. April 2004, C-487/01 und C-7/02, Gemeente Leusden und Holin Groep, in diesem Sinne eine niederländische Regelung, welche danach differenziere, ob durch die Vermietung eine bestimmte Rendite erzielt werde, als nicht gegen das Unionsrecht verstoßend qualifiziert. Auch im Urteil vom 4. Oktober 2001, C-326/99, Stichting Goed Wonen, habe der EuGH die Ausübung eines Mitgliedstaatenwahlrechtes in Abhängigkeit von der Höhe des Ertrages für zulässig erachtet.

Die belangte Behörde verweise auch darauf, dass derjenige, der Wohnraum vermiete, den er auch jederzeit für seine private Lebensführung zu nutzen vermöge, anders kalkulieren könne als derjenige, der ausschließlich deshalb vermiete, um Früchte aus dem investierten Kapital zu erwirtschaften. Letzterer könne sich - im Gegensatz zu Ersterem - nicht zu einem auf Dauer Verluste bewirkenden Verhältnis der Einnahmen zu den Kosten bereitfinden.

Abschließend werde zur Abrundung des Bildes noch darauf hingewiesen, dass der EuGH in dem von der Beschwerdeführerin in ihrer Berufung zitierten Urteil vom 26. September 1996, C-230/94, Enkler, bei Gegenständen, die ihrer Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden können, einen Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutze, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt werde, als eine der Methoden ansehe, an Hand derer geprüft werden könne, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt werde. Aus welchen Gründen es aber fallbezogen nicht erwiesen sei, dass die Beschwerdeführerin (insbesondere nach dem Mietausfall) einen marktüblichen Mietzins verlangt habe, und dass auch andere Umstände (Verzicht auf die Kaution, auf die Indexierung des Mietzinses, auf die Einbringung des nicht entrichteten Mietzinses) nicht "den Umständen entsprechen, unter denen die entsprechende Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt" werde, habe die belangte Behörde bereits dargestellt.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Der Verfassungsgerichtshof hat die Behandlung der Beschwerde mit Beschluss vom 20. September 2011, B 525/11, in welchem er u.a. auf das hg. Erkenntnis vom 16. Februar 2006, 2004/14/0082, verwies, abgelehnt. Mit Beschluss vom 2. November 2011 hat er die Beschwerde gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

Vor dem Verwaltungsgerichtshof hat die Beschwerdeführerin ihre Beschwerde mit Schriftsatz vom 27. Jänner 2012 ergänzt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 LVO 1993 ist Liebhaberei anzunehmen bei einer Betätigung, wenn Verluste entstehen

"aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten."

§ 2 Abs. 4 LVO 1993 lautet:

"Bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 liegt Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahren ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben)."

Abschnitt II der LVO 1993, lautet:

"Umsatzsteuer

§ 6. Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen."

Durch § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, wurde die Liebhabereiverordnung 1993 in den Geltungsbereich des UStG 1994 übernommen und angeordnet, dass diese Verordnung (auch) als auf Grund dieses UStG 1994 - in Ausführung des § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1994 - ergangen gilt.

Art. 13 Teil B der Sechsten Richtlinie lautet auszugsweise:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen etwa zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer: