VwGH allows tax-neutral merger transfer despite missing balance sheet due to active business operation on the transfer date.

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO für das Jahr 1997 betrifft, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat den Beschwerdeführern Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die A GmbH, Geschäftsherrin einer aus ihr und der X GmbH bestehenden atypisch stillen Gesellschaft, wurde mit Vertrag vom 5. Dezember 1997 als übertragende Körperschaft rückwirkend zum Stichtag 31. August 1997 auf die B AG, welche kurz zuvor von einer GmbH in eine AG umgewandelt worden war (formwechselnde Umwandlung), als übernehmende Körperschaft verschmolzen. Dabei wurde die atypisch stille Gesellschaft aufrechterhalten, weshalb der Vorgang dem Finanzamt gemäß § 24 UmgrStG ab Zusammenschluss der A GmbH atypisch stille Gesellschaft mit der B AG gemeldet wurde. In weiterer Folge schloss die X GmbH, die ihrerseits Treuhänderin mehrerer Anleger war, einen Einbringungsvertrag mit der B AG ab, mit dem sie einen Teil ihrer atypisch stillen Gesellschaftseinlage (64.750.000 S von 69.110.000 S) rückwirkend zum Stichtag 1. September 1997 in die B AG ohne Kapitalerhöhung (§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) für die Treugeber einbrachte. Die in § 13 UmgrStG vorgesehene Meldung der Einbringung eines atypisch stillen Gesellschaftsanteils (Einbringung nach Art. III UmgrStG) an das Finanzamt erfolgte mit Eingabe vom 27. Mai 1998. Der Meldung waren der zwischen der X GmbH und der B AG abgeschlossene Einbringungsvertrag vom 20./27. Mai 1998 sowie eine Bilanz der B AG atypisch stille Gesellschaft zum Stichtag 1. September 1997 beigelegt.

Anlässlich einer die Jahre 1997 und 1998 umfassenden abgabenbehördlichen Prüfung der B AG atypisch stille Gesellschaft vertrat der Prüfer die Auffassung, dass eine steuerneutrale Einbringung des atypisch stillen Gesellschaftsanteiles mangels einer Bilanz der Mitunternehmerschaft zum Einbringungsstichtag nicht möglich sei. Es liege zwar eine so bezeichnete Bilanz zum 1. September 1997 vor, dabei handle es sich aber nur um die Zusammenfassung der "Verschmelzungsbilanz" der B AG atypisch stille Gesellschaft zum 31. August 1997 und der beim Firmenbuch eingereichten Umwandlungsbilanz der B AG (formalwechselnde Umwandlung). Die in § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG normierte Anwendungsvoraussetzung des Vorliegens einer Bilanz der Mitunternehmerschaft zum Einbringungsstichtag sei demnach nicht erfüllt, weshalb der Vorgang nicht unter das UmgrStG falle. Die Einbringung sei als Tausch gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 im Jahr 1997 der Einkommensteuer zu unterwerfen und das negative Kapitalkonto der atypisch stillen Gesellschafter nachzuversteuern.

Das Finanzamt folgte dem Prüfer und erließ u.a. einen entsprechenden Feststellungsbescheid nach § 188 BAO für das Jahr 1997.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde u. a. Berufungen gegen den im Gefolge der Betriebsprüfung ergangenen Feststellungsbescheid 1997 als unbegründet ab.

Zur - im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof noch strittigen - Frage, ob im Streitfall eine Einbringung im Sinne des UmgrStG (Art. III) vorliege, führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, § 12 Abs. 2 UmgrStG setze bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles das Erstellen einer Bilanz (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) der Mitunternehmerschaft auf den Einbringungsstichtag voraus. Dem Gesetzestext sei eindeutig zu entnehmen, dass die Bilanz zum Einbringungsstichtag und nicht zu einem anderen Stichtag zu erstellen sei. Der Hinweis auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 bringe u.a. zum Ausdruck, dass sich das Erstellen der Bilanz nicht auf einen bloßen Status beziehe, sondern dass alle für das Aufstellen einer Regelbilanz erforderlichen Maßnahmen (Inventur, Ansätze, Bewertung, Abgrenzung) erforderlich seien. Eine Einbringung könne durch das Vorliegen einer fehlerhaften Bilanz zwar nicht ihre Wirkung als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG verlieren, zeige die Bilanz der Mitunternehmerschaft zum Einbringungsstichtag bei Vorliegen eines aktiven Geschäftsbetriebes an diesem Tag aber lediglich das handelsrechtliche Bilanzbild der Kapitalgesellschaft des Vortages, so sei eine Bilanzerstellung zum Einbringungsstichtag nicht gegeben.

Die Beschwerdeführer stellten die Feststellung des Prüfers, dass es sich bei der Bilanz der B AG atypisch stille Gesellschaft zum Stichtag 1. September 1997 nur um die Zusammenfassung anderer zum 31. August 1997 (dem Vortag des Einbringungsstichtages) erstellter Bilanzen handle, nicht in Abrede. Sie hätten auch eingeräumt, für die Stichtagsbilanz der Mitunternehmerschaft (handelsrechtliche) Daten vom Vortag, nämlich vom 31. August 1997, herangezogen zu haben. Zum Stichtag 1. September 1997 liege demnach keine Bilanz iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG vor, wobei die gegenteiligen Berufungsausführungen in sich widersprüchlich seien. Der mehrfache Verweis auf eine "Toleranzregel" des Bundesministers für Finanzen gehe ebenfalls ins Leere, weil diese im Falle einer eintägigen Abweichung vom maßgebenden Stichtag nur greife, wenn am Stichtag kein aktiver Geschäftsbetrieb bestehe. Abgesehen davon, dass die "Toleranzregel" im Gesetz nicht verankert sei, habe am 1. September 1997 ein aktiver Geschäftsbetrieb geherrscht. Die in Art. III UmgrStG vorgesehenen abgabenrechtlichen Begünstigungen könnten daher nicht gewährt werden. Daran ändere die im Juli 2004 vorgelegte korrigierte Bilanz der Mitunternehmerschaft zum 1. September 1997 nichts, weil davon auszugehen sei, dass die korrigierte Bilanz - unzulässigerweise - erst nach Ablauf der in § 13 UmgrStG normierten Neunmonatsfrist erstellt worden sei.

Gegen diesen Bescheid, soweit er die Feststellung der Einkünfte für das Jahr 1997 betrifft, wendet sich die Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die im Beschwerdefall maßgebliche Bestimmung des Umgründungssteuergesetzes (UmgrStG), BGBl. Nr. 699/1991 in der Fassung BGBl. Nr. 797/1996, lautet auszugsweise:

"Artikel III Einbringung

Anwendungsbereich

§ 12. (1) Eine Einbringung im Sinne dieses Bundesgesetzes liegt vor, wenn Vermögen (Abs. 2) auf Grundlage eines Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages) nach Maßgabe des § 19 einer übernehmenden Körperschaft tatsächlich übertragen wird. ...

(2) Zum Vermögen zählen nur