VwGH dismisses VAT exemption claim for mixed tours where Austrian services are bundled with foreign costs.

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende GmbH veranstaltet Erlebnisreisen. Diese bestehen aus begleiteten Touren durch Länder in Afrika und Europa für Enduros (Geländemotorräder), Quads, Geländewagen und Mitfahrer in den Organisationsautos. Der Preis für die Reise wird pauschal festgesetzt und beinhaltet diverse Leistungen (wie beispielsweise: Flug, Hotels, Kartenmaterial, Treibstoffe, eventuell GPS Punkte, Tourführer, tägliche Besprechung, Satellitentelefon, Notfallrucksack, Gepäcktransport, Mittagsjause für Pistenetappen, Abendessen, Tee, Kaffee morgens und abends). Gegen eine Gebühr werden weitere Leistungen, wie Getränke und Erinnerungsgeschenke angeboten.

Die Beschwerdeführerin behandelte die Umsätze aus diesen Reiseleistungen zur Gänze als steuerfrei, weil die gesamten Reisevorleistungen im Drittland bewirkt worden und gemäß § 23 Abs. 5 UStG 1994 steuerfrei seien.

Im Rahmen einer Außenprüfung teilte das Finanzamt die steuerliche Beurteilung der Beschwerdeführerin nicht. Nach den Feststellungen des Prüfers handelte es sich bei den Reiseleistungen der Beschwerdeführerin um Pauschalreisen, die zum Teil aus Reisevorleistungen (gebuchte Fähren, Flüge und Hotels) und zum Teil aus Eigenleistungen (Tourbegleitung durch PH, Verleih von Motorrädern, Verpflegung im Camp, Bereitstellung von Treibstoff, Kartenmaterial) bestanden hätten. Eine einheitliche Reiseleistung im Sinne des § 23 UStG 1994 liege vor, wenn mehrere Reisevorleistungen erbracht würden, nicht jedoch im Zusammenhang mit Eigenleistungen. Für diese gälten die allgemeinen Bestimmungen des UStG. Der einheitliche Reisepreis sei daher in Eigenleistungen und Fremdleistungen aufzuteilen. Da sämtliche Reisevorleistungen im Drittland bewirkt worden seien, sei der auf diese Leistungen entfallende Anteil am Reisepreis gemäß § 23 Abs. 5 UStG 1994 steuerfrei.

Bei den Eigenleistungen handle es sich um einheitliche komplexe Leistungen (Leistungsbündel, Leistungspaket iSd EuGH-Urteils vom 25. Jänner 2001, C-429/97). Der Leistungsort einer solchen Leistung richte sich nach der Generalklausel des § 3a Abs. 12 UStG 1994, die Eigenleistungen seien daher in Österreich steuerbar und steuerpflichtig.

Da nur im Falle der Tunesienreise vom 27. Jänner 2007 bis 17. Februar 2007 die Kosten offengelegt worden seien, könne die Aufteilung in Fremd- und Eigenleistungen lediglich anhand dieser Reise geschätzt und für das ganze Jahr berechnet werden.

Gegen den im Sinne der Prüfungsfeststellungen ergangenen Umsatzsteuerbescheid 2007 erhob die Beschwerdeführerin Berufung. Der steuerliche Vertreter wandte zum einen ein, dass der Prüfer auch Umsätze aus der Vermittlung von Fährtransporten in die Bemessungsgrundlage einbezogen habe. Bei dieser Leistung handle es sich um eine Besorgungsleistung, die mit den Reiseleistungen nicht zusammenhänge. Eine Besorgungsleistung sei dort zu versteuern, wo die besorgte Leistung erbracht werde. Diese sei im Drittland erbracht worden und daher nicht steuerbar.

Zum anderen vertrat die Beschwerdeführerin weiterhin die Ansicht, dass im Beschwerdefall eine einheitliche Leistung iSd § 23 Abs. 2 UStG 1994 vorliege. Da die Reisevorleistungen zweifelsfrei im Drittland erbracht würden, sei § 23 Abs. 5 UStG 1994 anzuwenden und die Reiseleistung insgesamt steuerfrei. Die von der Beschwerdeführerin veranstalteten Reisen begännen im Drittland und endeten auch dort. Einzig die Motorräder und das Gepäck würden mit Lastkraftwagen ins Drittland befördert. Die Reiseteilnehmer reisten im Regelfall selbständig mit dem Flugzeug aus dem Drittland an. Die Besorgung der Flugtickets sei eine Besorgungsleistung und habe mit der Reise nichts zu tun. Was den Verleih der Motorräder und Geländewagen angehe, handle es sich dabei nicht um eine selbständige Vermietung, welche unter § 3a Abs. 12 UStG 1994 fallen würde, sondern um eine Beförderungsleistung, welche abgesehen von § 23 UStG 1994 unter § 3a Abs. 7 UStG 1994 zu subsumieren und somit steuerfrei wäre.

Mit Schreiben vom 1. August 2008 ersuchte das Finanzamt die Beschwerdeführerin, die nach § 23 Abs. 9 UStG 1994 zu führenden Aufzeichnungen vorzulegen. Weiters wurde um Vorlage der Eingangs- und Ausgangsrechnungen für die Besorgung der Fährfahrten ersucht.

Die Beschwerdeführerin übermittelte die angeforderten Unterlagen im Zusammenhang mit den Fährfahrten. Zu den angeforderten Aufzeichnungen machte der steuerliche Vertreter das Finanzamt "aufmerksam", dass er "wohlbegründet" der Ansicht sei, dass die gesamte Reiseleistung nicht steuerbar sei. Die Beschwerdeführerin wolle sich nicht selbst eine "Steuerpflicht auferlegen", indem sie einen steuerpflichtigen Teil berechne.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 9. September 2008 gab das Finanzamt der Berufung lediglich im Punkt der Vermittlung von Fährfahrten statt.

Zur Begründung führte es aus, die besondere Besteuerungsform des § 23 UStG 1994 gelte nicht, wenn der Unternehmer im eigenen Namen Reiseleistungen mit eigenen Mitteln und Einrichtungen erbringe, also keine Reisevorleistungen in Anspruch nehme. Bei den gemischten Reiseaufwendungen der Beschwerdeführerin seien daher die einheitlichen Reisepreise auf Eigenleistungen und Fremdleistungen aufzuteilen. Für die Besteuerung der Eigenleistungen seien die allgemeinen Regeln des UStG anzuwenden. Mangels Aufzeichnungen gemäß § 23 Abs. 9 UStG 1994 seien die Reisevorleistungen im Schätzungswege zu ermitteln. Eine detaillierte und nachvollziehbare Berechnung der Anteile der Reisevorleistungen und der Eigenleistungen an den gesamten gemischten Reiseleistungen sei der Beschwerdeführerin bereits mit der Niederschrift über die Schlussbesprechung übergeben worden. Was den Anteil der Eigenleistungen an den Reiseleistungen betreffe, sei für diese der Ort der Leistung nach § 3a UStG 1994 zu bestimmen. Dabei habe eine Aufteilung der Erlöse aus den Eigenleistungen auf die einzelnen Leistungskomponenten zu unterbleiben. Der Ort der Leistung bestimme sich für das ganze Leistungsbündel nach der Generalklausel des § 3a Abs. 12 UStG 1994. Die Erlöse aus den Eigenleistungen seien daher in Österreich steuerbar und steuerpflichtig.

Die Beschwerdeführerin stellte einen Vorlageantrag, in dem sie im Wesentlichen ihr bisheriges Vorbringen wiederholte.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung teilweise Folge.

Bei den von der Beschwerdeführerin erbrachten Reiseleistungen handle es sich um gemischte Reiseleistungen. Sie bestünden nur zum Teil aus Reisevorleistungen, also aus Leistungen, die Dritte an die Beschwerdeführerin erbringen und die unmittelbar den Reiseteilnehmern zugutekämen. Als solche Reisevorleistungen seien lediglich die gebuchten Flüge und Hotels erkennbar. Diese würden zwar von der Beschwerdeführerin als Reiseveranstalterin gebucht, die Flugleistung bzw. Unterbringungsleistung in einem Hotel werde aber nicht von der Beschwerdeführerin selbst, sondern von dritten Unternehmen (Flugunternehmen bzw. Hotel) erfüllt. Die übrigen Leistungen wie die Reisebegleitung durch PH, die Bereitstellung von Kartenmaterial, die Überlassung von Treibstoffen, die Verpflegung vor Ort, der Verkauf von Bier, Wein und Limonade oder der Verleih von Motorrädern würden hingegen von der Beschwerdeführerin selbst an die Reisenden erbracht. Bei diesen Leistungen handle es sich um Eigenleistungen, die nach den allgemeinen Regeln des UStG 1994 zu versteuern seien. Das Finanzamt habe daher zu Recht die Reiseleistung in Reisevorleistungen und in Eigenleistungen aufgeteilt und steuerlich unterschiedlich behandelt.

Nicht teilen könne die belangte Behörde allerdings die Meinung des Finanzamtes, bei den Eigenleistungen handle es sich um eine einheitliche Leistung, deren Leistungsort nach der Auffangregel des § 3a Abs. 12 UStG 1994 am Sitz der Beschwerdeführerin liege und die daher im Inland steuerbar und steuerpflichtig sei. Eine einheitliche Leistung liege vor, wenn zwischen mehreren gleichrangigen Leistungen ein derart enger Zusammenhang bestehe, dass sie als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang zu sehen seien oder wenn Leistungen im Verhältnis von Hauptleistung und unselbständiger Nebenleistung stehen. In diesem Fall teile die unselbständige Nebenleistung das rechtliche Schicksal der Hauptleistung (Hinweis auf Ruppe, UStG3, § 1 Tz 31).

Nur deshalb, weil verschiedene Leistungen in einem Gesamtpaket zu einem Pauschalpreis angeboten werden, liege noch keine einheitliche Leistung zwischen der Vermietung von Motorrädern, der Bereitstellung von Treibstoff, der Verpflegung oder der Reiseleitung vor. Die Überlassung von Motorrädern stehe in der freien Entscheidung des Reiseteilnehmers. Dieser könne entweder ein eigenes Motorrad verwenden oder eines von der Beschwerdeführerin mieten. Im letzteren Falle sei auch ein entsprechend höherer Reisepreis zu zahlen. Auch die Reiseleitung sei eine besondere Leistung, die beispielsweise mit der Verpflegung vor Ort oder der Überlassung von Treibstoff nicht in einem unteilbaren Verhältnis stehe. Schließlich bestehe auch die Einheitlichkeit der Leistung im Falle der Reisevorleistungen nur aufgrund der Fiktion des § 23 Abs. 2 UStG 1994. Diese Fiktion wäre entbehrlich, wenn bei Reiseleistungen schon nach den allgemeinen Grundsätzen des Umsatzsteuerrechtes immer eine einheitliche Leistung vorliegen würde.

Auch ein Verhältnis zwischen Hauptleistung und unselbständigen Nebenleistungen liege im Beschwerdefall nicht vor. Die Eigenleistungen seien daher umsatzsteuerrechtlich je für sich zu beurteilen (Hinweis auf Kolacny/Caganek, UStG3, § 23 Anm. 9). So seien etwa in der Überlassung von mitgeführtem Treibstoff für die Motorräder, in der Verpflegung vor Ort und im Verkauf von Bier, Wein und Limonade Lieferungen im Sinne des § 3 UStG 1994 zu sehen, die, da im Ausland ausgeführt (§ 3 Abs. 7 UStG 1994), im Inland nicht steuerbar seien. Der Gepäcktransport sei als Beförderungsleistung im Sinne des § 3a Abs. 7 UStG 1994 zu beurteilen, bei der nur der inländische Teil steuerbar sei. In der Vermietung von Motorrädern könne hingegen keine Beförderungsleistung gesehen werden, denn es werde in diesem Fall keine Beförderungsleistung erbracht (die Teilnehmer fahren die Motorräder selbst, sie befördern sich somit allenfalls selbst, werden aber nicht befördert), sondern lediglich ein Beförderungsmittel überlassen. Für diese Leistung gelte daher ebenso wie für die Reiseleitung die Generalregel des § 3a Abs. 12 UStG 1994. Solche Leistungen würden am Unternehmerort erbracht.

Unternehmerort sei der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Dieser Ort sei auch dann maßgeblich, wenn die Leistung tatsächlich gar nicht an diesem Ort erbracht werde (Hinweis auf Ruppe, UStG3, § 23 Tz 107/7). Die auf diese Leistungen entfallenden Umsätze seien daher in Österreich steuerbar und steuerpflichtig, auch wenn sie sich nicht in Österreich ausgewirkt hätten.

Hinsichtlich der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer aus den Reiseleistungen, insbesondere auch für die Aufteilung der Entgelte auf solche, die mit Reisevorleistungen zusammenhängen und solche, die mit Eigenleistungen in Verbindung stehen, folge die belangte Behörde grundsätzlich der unbeanstandet gebliebenen Berechnung des Finanzamtes, zumal die Beschwerdeführerin keine Unterlagen vorgelegt habe, anhand derer eine exakte Aufteilung möglich gewesen wäre. Weiters sei zu berücksichtigen, dass die Beschwerdeführerin keine Aufzeichnungen im Sinne des § 23 Abs. 9 UStG 1994 geführt habe. Das Finanzamt sei daher nicht nur berechtigt, die Bemessungsgrundlagen für die Reiseleistungen im Schätzungswege zu ermitteln, es wäre auch berechtigt gewesen, eine Steuerbefreiung für Reiseleistungen überhaupt zu versagen, werde doch der buchmäßige Nachweis der Voraussetzungen der Steuerfreiheit gemäß § 18 Abs. 8 UStG 1994 auch als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerfreiheit angesehen. Die Beschwerdeführerin könne sich daher durch eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nicht als beschwert erachten.

Abweichend von der Berechnung des Finanzamtes seien von den Eigenleistungen aber nur die Reiseleitung und die Vermietung von Motorrädern einer Steuerpflicht zu unterziehen. Wie im angefochtenen Bescheid näher dargestellt, betrage der Anteil der steuerpflichtigen Erlöse an den gesamten Reiseerlösen 45%, sodass die Bemessungsgrundlage entsprechend zu reduzieren sei.

Dagegen wendet sich die Beschwerde.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich in dem Recht verletzt, dass die veranstalteten Reisen in Drittländern nicht zur Gänze als nicht steuerbar bzw. steuerfrei iSd Umsatzsteuergesetzes 1994 behandelt werden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§ 23 UStG 1994 in der für das Streitjahr 2007 maßgebenden Stammfassung lautete:

"(1) Die nachfolgenden Vorschriften gelten für Reiseleistungen eines Unternehmers,

(2) Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten sie als eine einheitliche sonstige Leistung.

(3) Der Ort der sonstigen Leistung bestimmt sich nach § 3a Abs. 12.

(4) Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.

(5) Die sonstige Leistung ist steuerfrei, wenn die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.

(6) Sind die Reisevorleistungen nur zum Teil Reisevorleistungen im Sinne des Abs. 5, so ist nur der Teil der sonstigen Leistung steuerfrei, dem die im Abs. 5 bezeichneten Reisevorleistungen zuzurechnen sind. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung müssen vom Unternehmer buchmäßig nachgewiesen sein. Der Bundesminister für Finanzen kann aus Vereinfachungsgründen bei Schiffs- und Flugreisen durch Verordnung bestimmen, wie der auf das Drittlandsgebiet entfallende Teil der Reisevorleistung zu ermitteln ist.

(7) Die sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet. Die Umsatzsteuer gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

Der Unternehmer kann die Bemessungsgrundlage statt für jede einzelne Leistung entweder für Gruppen von Leistungen oder für die gesamten innerhalb des Veranlagungszeitraumes (Voranmeldungszeitraumes) erbrachten Leistungen ermitteln.

(8) Abweichend von § 12 Abs. 1 ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Im Übrigen bleibt § 12 unberührt.

(9) Für die sonstigen Leistungen gilt § 18 mit der Maßgabe, daß aus den Aufzeichnungen des Unternehmers zu ersehen sein müssen:

1. der Betrag, den der Leistungsempfänger für die Leistung aufwendet,

2. die Beträge, die der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet,