Estimation of undeclared material purchases under § 184 BAO based on initial audit statements versus later contradictory claims

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Aus der Beschwerde, der Beschwerdeergänzung und der vorgelegten Kopie des angefochtenen Bescheides ergibt sich folgender Sachverhalt:

Die nunmehr in Liquidation befindliche GmbH (Beschwerdeführerin) war im Baugewerbe tätig und beschäftigte sich mit dem Handel von Baumaterialien und der Durchführung von Maschinenputzarbeiten.

Für die Jahre 1998 bis 2003 wurde im Betrieb der Beschwerdeführerin eine abgabenbehördliche Prüfung durchgeführt. Aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 30.August2005, dem angeschlossenen Schlussbesprechungsprogramm vom 4.Juni2005 und der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 5.Juli2005 geht hervor, dass durch Erhebungen bei zwei Baustofffirmen für die Jahre1999 bis2002 Verkürzungen des Wareneinkaufs festgestellt worden seien. Die beiden Geschäftsführer der Beschwerdeführerin (MM und KP) hätten das Vorliegen entsprechender Verkürzungen des Wareneinkaufs eingeräumt. Dieser Aufwand und die darauf entfallende Vorsteuer seien bei der Gewinnermittlung und der Umsatzsteuerberechnung "anzuerkennen".

Bei Ermittlung der Erlösverkürzungen folgten die Prüfer den Angaben der Geschäftsführer MM und KP, wonach etwa ein Drittel des in der Buchführung nicht aufscheinenden Materialeinkaufs ohne weitere Leistung veräußert worden und die dabei erzielte Marge eher gering (im Schnitt 3,5%) gewesen sei, ein weiteres Drittel des verkürzten Einkaufs für Innenputzarbeiten verwendet und die dabei erzielte Marge im Schnitt ein bis zwei Prozent betragen habe und das verbleibende Drittel des verkürzten Materialeinkaufs auf den (lukrativeren) Außenputz entfallen sei, bei dem die Marge zwischen drei und acht Prozent liege.

Dies führte zu im Prüfungsbericht näher dargestellten Umsatz- und Vorsteuererhöhungen. Körperschaftsteuerlich ergaben sich in allen Prüfungsjahren im Hinblick auf Rückstellungen für Umsatz- und Kapitalertragsteuern sowie für Lohnabgaben Verluste. Als verdeckte Ausschüttungen wurden die Bruttoerlöse aus dem Materialweiterverkauf, dem Innen- und Außenputz abzüglich des Wareneinkaufs und eines Lohnaufwandes angesetzt und den Gesellschaftern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ entsprechende Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2003 sowie einen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für Juni2004. Weiters wurde die Beschwerdeführerin mit Bescheiden vom 30.August2005 zur Haftung für die auf die verdeckten Ausschüttungen entfallenden Kapitalertragsteuerbeträge der Jahre1999 bis 2004 herangezogen.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung gegen die genannten Bescheide, die sie im Wesentlichen damit begründete, dass sich das Finanzamt zu Unrecht auf die Angaben der beiden Geschäftsführer gestützt habe. Nach Durcharbeitung der Unterlagen während des Betriebsurlaubes hätten die Geschäftsführer erkannt, dass ihre Aussagen nicht für den gesamten Prüfungszeitraum zutreffen könnten. Tatsächlich müsse der Anteil der direkt weiterverkauften Waren ein Vielfaches dessen betragen haben, was die Geschäftsführer angegeben hätten. Dieser Irrtum sei wohl dadurch zu erklären, dass "gefühlsmäßig Aufträge mit verbundenen Arbeitsleistungen mehr organisatorischen Aufwand darstellen würden und daher im Gedächtnis mehr Bedeutung hätten und daher besser in Erinnerung bleiben würden als Durchläufer." Weiters dürfte auch die psychische Aufregung während der Besprechung zu einer gedanklichen Verwechslung geführt haben. Den Geschäftsführern sei die Wirkung ihrer vorschnellen Aussage erst bewusst geworden, als sie erkannt hätten, dass sich daraus derart hohe Lohnanteile ergäben, die allein schon deshalb nicht zutreffen könnten, weil zu keiner Zeit so viel Personal zur Verfügung gestanden sei. Bei der Überprüfung der Aufzeichnungen sei auch zum Vorschein gekommen, dass ein sehr hoher Anteil des direkt weiterverkauften Materials durch den zwischenzeitig verstorbenen früheren Geschäftsführer CK in Eigenregie durchgeführt worden sein müsse, ohne dass die jetzigen Geschäftsführer eine Ahnung davon gehabt hätten. Es sei davon auszugehen, dass in den Jahren1999 bis 2001 der Anteil des direkt weiterverkauften Materials der bisher in der Buchhaltung nicht erfassten Wareneinkäufe bei über 80% gelegen sei.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung gegen die genannten sowie gegen den zwischenzeitig ergangenen Umsatzsteuerbescheid2004 als unbegründet ab.

Die Prüfer hätten zur Berufung eine Stellungnahme abgegeben, zu der sich die Beschwerdeführerin geäußert habe. Weiters liege der belangten Behörde ein Schreiben der Familie des CK vom 19.Juli2004 vor, in dem der Beschwerdeführerin angedroht worden sei, die "erblich hinterlassenen Geschäftsunterlagen (der Jahre2000 und 2001) an die Abteilung für Strafsachen der Finanzbehörde am 2.August2004" weiterzuleiten. Zudem sei der belangten Behörde ein Aktenvermerk des Finanzamtes vom 8.August2006 bekannt, aus dem hervorgehe, dass der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin mit einer Schachtel Belegkopien beim Finanzamt erschienen sei. Dazu habe er erklärt, dass es sich dabei um jene Belege handeln würde, mit denen die Mutter des CK die anderen Gesellschafter (offenbar im Zusammenhang mit einem von ihr angestrebten Anteilsverkauf) habe erpressen wollen und die jene Geschäfte der Beschwerdeführerin dokumentierten, die von CK "völlig an der Buchhaltung vorbeigeschleust" worden wären.

Nach Ergehen einer abweisenden Berufungsvorentscheidung habe die Beschwerdeführerin die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz beantragt. Die belangte Behörde habe an die Beschwerdeführerin einen Ergänzungsvorhalt gerichtet und sie darin u.a.ersucht, die behaupteten Eigengeschäfte des CK im behaupteten Ausmaß von 40% des nicht erfassten und direkt weiterverkauften Wareneinkaufs glaubhaft zu machen.

Die Beschwerdeführerin habe den Vorhalt beantwortet und in der Person ihres steuerlichen Vertreters an einem Erörterungstermin teilgenommen. Schließlich sei am 16.Dezember2009 eine mündliche Berufungsverhandlung abgehalten worden.

Im Ergebnis dieser Sachverhaltsermittlungen kam die belangte Behörde zum Schluss, dass die als Grundlage der Schätzung dienenden Aussagen der Geschäftsführer vom 6.April2005 "nicht anzuzweifeln" seien. Es habe sich dabei um die ersten Angaben zu den bereits einen Monat zuvor zur Kenntnis gebrachten Ermittlungsergebnissen gehandelt. Damit hätten die Geschäftsführer ausreichend Zeit zur Vorbereitung auf ihre Aussage gehabt und könnten von den Ermittlungsergebnissen nicht überrascht worden sein. Wie in der Berufungsschrift ausgeführt werde, sei den Geschäftsführern die Wirkung ihrer "vorschnellen" Aussage u. a.erst auf Grund des hohen errechneten Lohnanteiles bewusst geworden. Offensichtlich hätten die Geschäftsführer ihre Argumentation mit der Realisation der abgabenrechtlichen Wirkungen verändert.

Zudem lägen seit der erstmaligen Übermittlung der Schätzungsgrundlagen Anfang März2005 bis zur Abfertigung der erstinstanzlichen Bescheide fast sechsMonate. Diese Zeitspanne hätte den Geschäftsführern genügend Zeit geboten, Einwendungen einzubringen. Als Schutzbehauptung werte die belangte Behörde den Einwand, die psychische Aufregung während der Besprechung habe gedanklich zu einer Verwechslung "im Hinblick auf das Drittel" geführt. Die Angaben zur Drittelung seien im April2005 gemacht worden, die Schlussbesprechung der Betriebsprüfung, die auf diese Drittelung aufgebaut habe, habe Anfang Juli2005 stattgefunden. Spätestens zum Zeitpunkt der Übermittlung des Schlussbesprechungsprogramms hätte eine Korrektur der Angaben erfolgen können. Zudem seien die Schätzungsgrundlagen bereits einen Monat vor der Besprechung im April2005 übermittelt worden. Ein Überraschungseffekt, der zu einer Aufgeregtheit hätte führen können, sei daher nicht anzunehmen. Auch die Einwendungen, wonach Aufträge im Zusammenhang mit Arbeitsleistungen besser im Gedächtnis blieben, betrachte die belangte Behörde als Schutzbehauptung. Die Angaben der Geschäftsführer bezögen sich auf Zeiträume bis Mitte2004 und seien im April2005 -nach einmonatiger Vorbereitungszeit- gemacht worden. Damit sei den Geschäftsführern ausreichend Zeit verblieben, die Wareneinkaufsverkürzungen objektiv zu analysieren.

Dass CK "in Eigenregie" Geschäfte getätigt habe, die nicht der Beschwerdeführerin zugerechnet werden könnten, habe die Beschwerdeführerin nicht glaubhaft machen können. Im Zuge des Erörterungstermins sei der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin vorgehalten worden, dass aus den eingereichten Belegen weder eine Zurechnung zum direkten Weiterverkauf noch zum verstorbenen CK abgeleitet werden könne. Der steuerliche Vertreter habe daraufhin erwidert, dass sich die "Belegschachtel" in der Wohnung des CK befunden habe und sich daraus ergebe, dass die Geschäftsfälle nicht der Beschwerdeführerin zugeordnet werden könnten. Nach Ansicht der belangten Behörde könne auf Grund der bloßen Lagerung der Unterlagen in der Wohnung des CK keine Zurechnung an ihn persönlich erfolgen. Die Belege lauteten zum Großteil auf die Beschwerdeführerin. Selbst die steuerliche Vertretung habe ausgeführt, dass die Zuordnung der Rechnungen zur Beschwerdeführerin vorgenommen worden wäre, um die Bemessungsgrundlage der Boni zu erhöhen. Damit sei es aber unschlüssig anzunehmen, dass CK die Geschäfte ohne Wissen der Geschäftsführer MM und KP getätigt habe. Jedenfalls hätte die Höhe der erzielten Boni einen Rückschluss auf die Höhe des Wareneinkaufs zur Folge haben müssen, weil die Boni für den -laut den Angaben im Vorlageantrag- von der Beschwerdeführerin selbst verkürzten Wareneinkauf dementsprechend niedriger hätten ausfallen müssen.

Die im Zuge der Berufung bzw. des Vorlageantrages angegebenen Prozentsätze des direkt weiterverkauften Materials sowie der CK zuzuordnenden Umsätze widersprächen der Aussage der Geschäftsführer vom 6.April2005 und hätten durch keinerlei Nachweise untermauert werden können.

Dass in den Aufstellungen des Prüfers Namen und Adressen angeführt seien, an die sich die Geschäftsführer nicht mehr erinnern könnten, lasse keinen Schluss darauf zu, dass die Geschäfte CK zuzurechnen seien. Die Beschwerdeführerin sei durch das Finanzamt aufgefordert worden, diejenigen Abnehmer namhaft zu machen, an die lediglich ein Weiterverkauf des Materials erfolgt sei, um die diesbezüglichen Behauptungen verifizieren zu können. Dieser Aufforderung sei die Beschwerdeführerin nicht nachgekommen.

Es sei auch nicht glaubwürdig, dass die Tätigkeit des CK -in welchem Umfang auch immer- den Geschäftsführern im April2005 noch nicht bekannt gewesen sei. Die Existenz der im Zuge des Verfahrens vor der belangten Behörde eingereichten "Belegschachtel" sei den Geschäftsführern spätestens seit Juli2004 bekannt. Zu diesem Zeitpunkt habe Frau K mit der Weitergabe der Belege gedroht. Vom steuerlichen Vertreter sei im Zuge des Erörterungstermins sogar angegeben worden, dass bereits im Jahr2002mit der "Belegschachtel" gedroht worden wäre. Im Zuge des Erörterungstermins sei der Beschwerdeführerin zudem vorgehalten worden, dass die Handlungsweise der Eltern des CK darauf hindeutete, dass "die Belegschachtel" für die Geschäftsführer negative Auswirkungen haben werde, und nicht -im Gegenteil- ihnen als Mittel zum Entlastungsbeweis dienen könnte. Die Belege wären nicht als Druckmittel geeignet gewesen, hätten sie nur CK belastet. Auch aus diesem Grund sei davon auszugehen, dass die eingereichten Unterlagen von vornherein nicht geeignet gewesen seien, eine Änderung der von der Betriebsprüfung vorgenommenen Schätzung zu begründen.

Die belangte Behörde gehe daher davon aus, dass die Angaben der Geschäftsführer vom 6.April2005 als Erstaussage mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmten. Die vorliegenden Wareneinkaufsverkürzungen hätten damit zu Recht zu einer Schätzung im Sinne des §184 BAO geführt.

Gegen diesen Bescheid erhob die Beschwerdeführerin zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof, der deren Behandlung mit Beschluss vom 24.Februar2010, B160/10-3, abgelehnt und sie dem Verwaltungsgerichtshof über nachträglichen Antrag der Beschwerdeführerin mit Beschluss vom 19.März2010, B160/10-5, zur Entscheidung abgetreten hat.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die ergänzte Beschwerde erwogen:

Die Beschwerde wirft der belangten Behörde vor, in ihren Erwägungen in keiner Weise auf die Argumentation der Beschwerdeführerin eingegangen zu sein und ein ordnungsgemäßes Ermittlungsverfahren zur Frage der "Aliquotierung der Wareneinkaufsverkürzung" unterlassen zu haben. Die belangte Behörde habe außer den ursprünglichen - unrichtigen - Angaben der Geschäftsführung keine Argumente angeführt, weshalb die vorgenommene Drittelung richtig sein sollte. In der angefochtenen Entscheidung würden Beweiswürdigung, Sachverhaltsfeststellung und Wiedergabe von Beweisergebnissen völlig vermischt. Insofern liege keine nachvollziehbare Begründung vor. Insbesondere enthalte der der Entscheidung zu Grunde gelegte Sachverhalt keine "zuzurechnenden Euro-Beträge über zuzurechnende Steuertatbestände".

Dieses Vorbringen übersieht zunächst, dass die Abweisung einer Berufung als unbegründet so zu werten ist, als ob die Berufungsbehörde einen mit dem angefochtenen erstinstanzlichen Bescheid im Spruch übereinstimmenden Bescheid erlassen hätte (vgl.das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25.November2009, 2005/15/0055). Der Anführung von "Euro-Beträgen über zuzurechnende Steuertatbestände" in einer abweisenden Berufungsentscheidung bedarf es daher nicht.

Zur Frage der "Aliquotierung der Wareneinkaufsverkürzung" (gemeint wohl der Aufteilung des Wareneinkaufs auf die einzelnen Tätigkeitsbereiche der Beschwerdeführerin) ist die belangte Behörde den ursprünglichen Angaben der Geschäftsführer gefolgt. Warum sie diesen im Prüfungsverfahren getätigten Erstaussagen größere Glaubwürdigkeit beigemessen hat als den im Laufe des Berufungsverfahrens -in Kenntnis der steuerlichen Auswirkungen- geänderten Angaben, wird im angefochtenen Bescheid hinreichend begründet. Dass diese Erstaussagen Folge des behaupteten "Überraschungseffektes" oder einer Aufgeregtheit der Geschäftsführer sein könnten, hat die belangte Behörde mit dem Hinweis auf die einmonatige Vorbereitungszeit der Geschäftsführer auf ihre Aussage vor dem Finanzamt für nicht glaubwürdig erachtet. Das Vorliegen einer ausreichenden Vorbereitungszeit wird in der Beschwerde nicht bestritten. Entgegen dem Beschwerdevorbringen handelt es sich bei den Ausführungen der belangten Behörde zur erhöhten Glaubwürdigkeit von Erstaussagen in einem Verfahren nicht um eine "ungesetzliche Beweisregel", sondern um eine im Einklang mit der Lebenserfahrung stehende Erwägung, der die Schlüssigkeit nicht abzusprechen ist. Unverständlich ist in diesem Zusammenhang die Rüge, die Erstaussage der Geschäftsführer sei ohne "Wahrheitserinnerung" erfolgt, ist es doch nicht einsichtig, dass der Vertreter einer Partei eine belastende Aussage deshalb tätigen sollte, weil er bei seiner Vernehmung nicht unter Wahrheitspflicht stand oder nicht an seine Wahrheitspflicht erinnert wurde.

Im Mittelpunkt des Beschwerdevorbringens steht der Einwand, die belangte Behörde habe den Geschäftsführern zu Unrecht unterstellt, dass die Aussagen im April2005 in vollem Bewusstsein der Existenz von (weiteren) Belegen getätigt worden seien. Die Geschäftsführer hätten zwar (in Folge der Drohung der Familie des CK mit der Einschaltung der Finanzstrafbehörde) Kenntnis von der Existenz einer "Belegschachtel" gehabt, nicht jedoch deren Inhalt gekannt und daher im Jahr2005 auch nicht mit den erst 2006 vorgefundenen Belegen argumentieren können.

Eine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung wird mit diesem Vorbringen schon deshalb nicht aufgezeigt, weil sich die belangte Behörde auch inhaltlich mit den diesbezüglichen -in der Wohnung des ehemaligen Geschäftsführers und GesellschaftersCK- aufbewahrten Belegen auseinandergesetzt hat und zur Feststellung gelangt ist, dass sich daraus kein Beweis für das Vorliegen von "Eigengeschäften" des CK ergebe. Dass CK "in Wahrheit ... wesentliche Teile des Wareneinkaufs nicht für die Beschwerdeführerin bestellt und jedenfalls nicht für diese verwendet" habe, ist eine Behauptung, für die die Beschwerdeführerin auch vor dem Verwaltungsgerichtshof jede Begründung schuldig bleibt. Insbesondere weiß die Beschwerdeführerin der Erwägung der belangten Behörde, bereits aus der Gewährung entsprechender Boni für die gegenständlich strittigen Wareneinkäufe des CK habe die Beschwerdeführerin Kenntnis von diesen Geschäften haben müssen, nichts entgegenzusetzen. Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass CK nicht während des gesamten Zeitraumes Geschäftsführer der Beschwerdeführerin war, weil das Vorliegen von "Eigengeschäften" des CK auch für den Zeitraum vor seiner Bestellung zum Geschäftsführer nicht glaubhaft gemacht werden konnte. Das weitere Beschwerdevorbringen, es sei nicht erwiesen, dass die von CK bestellten Waren Erlöse erbracht hätten, die der Beschwerdeführerin zurechenbar seien, geht an den Aussagen ihrer Geschäftsführer vorbei, wonach die verkürzten Wareneinsätze zu Erlösen der Beschwerdeführerin in den Bereichen "Weiterverkauf, Innen- und Außenputz" geführt hätten.

Da der Verwaltungsgerichtshof lediglich zu prüfen hat, ob der angefochtene Bescheid mit der Rechtslage in Einklang steht, sind die Beschwerdeausführungen, wonach eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle von den Finanzbehörden bisher nicht geprüft worden seien, von vornherein nicht geeignet, der Beschwerde zum Erfolg zu verhelfen. Soweit die Beschwerde in diesem Zusammenhang auf das notorische Vorliegen einer Schattenwirtschaft im Bereich der Baubranche verweist, bestätigt sie im Übrigen, dass der von der belangten Behörde festgestellte Sachverhalt der Lebenserfahrung nicht widerspricht.

Die Rüge, aus dem angefochtenen Bescheid gehe nur der Name der Referentin hervor, sodass nicht ersichtlich sei, ob ein dem Gesetz entsprechender Berufungssenat über die Berufung entschieden habe, genügt es darauf hinzuweisen, dass die Entscheidung über Berufungen gemäß §282 Abs.1 BAO -soweit nicht einer der dort genannten Ausnahmefälle gegeben ist- dem Referenten namens des Berufungssenates obliegt. Eine derartige Referentenentscheidung liegt im Beschwerdefall vor. Dass die Beschwerdeführerin die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat beantragt hätte, behauptet sie nicht. Damit verletzt der angefochtene Bescheid die Beschwerdeführerin aber auch nicht in dem geltend gemachten Recht "auf ein Verfahren vor dem gesetzlichen Richter".

Da bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen lässt, dass die in der Beschwerde behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß §35 Abs.1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 24.Juni2010