Employer social security contribution for non-substantial shareholder-manager: procedural failure to substantiate statutory exemption from directive obligation

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Gefolge einer abgabenbehördlichen Prüfung schrieb das Finanzamt der beschwerdeführenden GmbH, die im Streitzeitraum auf dem Gebiet der Steuerberatung tätig war, den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen betreffend den Zeitraum 1. Jänner 1998 bis 31. Dezember 2000 für die Bezüge des - zunächst mit 25% und ab September 1999 mit 2,31% an ihr beteiligten - Geschäftsführers Mag. T vor. Der Festsetzungsbescheid erging in der Form, dass lediglich der zur Nachzahlung verbleibende Betrag an Dienstgeberbeitrag zur Vorschreibung gelangte und zur Begründung auf den beiliegenden Prüfungsbericht vom 23. Februar 2001 verwiesen wurde.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung, in der sie im Wesentlichen vorbrachte, dass die Tätigkeit des Wirtschaftstreuhänders (Steuerberaters) unstrittig eine Tätigkeit gemäß § 22 Abs. 1 EStG darstelle, die laut Berufsordnung in eigener Verantwortung auszuüben sei. Mag. T sei selbständiger Steuerberater, verfüge über eigenes Betriebsvermögen sowie eine eigene Firmenstruktur und erziele Einnahmen aus der Tätigkeit als Steuerberater. Das Betriebsvermögen umfasse Klientenstock, EDV-Ausstattung, Software, PKW, Büroeinrichtung, Büromaterial, Literatur. Im Jahr 1999 hätten die Betriebsausgaben 838.276,68 S betragen. Weiters bestünden Verbindlichkeiten aus der Anschaffung des Betriebsvermögens von ca. 2,500.000 S. Eine entsprechende Darstellung sei aus den eigenen Steuererklärungen von Mag. T ersichtlich. Die Verrechnung zwischen Mag. T und der Beschwerdeführerin erfolge auf Stundenbasis und sei im vorgelegten Werkvertrag detailliert geregelt. Die Höhe der Einnahmen ergebe sich aus der Anzahl der geleisteten Arbeitsstunden, der Produktivität und der Einbringlichkeit der erbrachten Leistungen. Ein Großteil der von Mag. T erbrachten Leistungen werde mit der Beschwerdeführerin abgerechnet. Es würden jedoch auch Leistungen direkt an Dritte verrechnet "(zB 1999 Gesamteinnahmen ATS 1.138.606,34 davon verrechnet an die (Beschwerdeführerin) ATS 903.333,33)". Mag. T trage aufgrund der zwischen ihm und der Beschwerdeführerin vereinbarten Abrechnungsmodalitäten auch ein erhebliches Unternehmerrisiko.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge, änderte diesen auch nicht betreffend Vorschreibung nur der Nachzahlung ab, und führte zur Begründung aus, "dass die Bezüge von Geschäftsführern, die - wie im gegenständlichen Fall - an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich beteiligt sind, aber auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmungen nicht weisungsunterworfen sind (§ 25 Abs. 1 lit. b EStG 1988)", nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, "unter den gleichen Voraussetzungen dem Dienstgeberbeitrag (allenfalls dem Zuschlag) zu unterziehen sind, wie die Bezüge wesentlich beteiligter Geschäftsführer (VwGH vom 24. Oktober 2002, Zl. 2001/15/0062, und vom 24. September 2003, Zl. 2001/13/0258). Zur Auslegung des strittigen Tatbestandsmerkmales 'sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses' könne daher - so der Verwaltungsgerichtshof weiter in seinen Ausführungen - auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zurückgegriffen werden."

Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes komme bei der Frage, ob Einkünfte nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 erzielt würden, entscheidende Bedeutung dem Umstand zu, ob der Geschäftsführer bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert sei. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft werde bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht werde. Laut dem vorliegenden Werkvertrag sei Mag. T seit 1. November 1996 für die Beschwerdeführerin tätig. Die Eingliederung in den betrieblichen Organismus der Beschwerdeführerin sei zweifelsfrei gegeben, weshalb dem Berufungsvorbringen, Mag. T habe ein Unternehmerwagnis getragen, keine entscheidungsrelevante Bedeutung zukomme.

"Da § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 ebenso wie § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 nicht auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft nicht wesentlich Beteiligten abstellt und nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die Bezüge von an einer Kapitalgesellschaft nicht wesentlich Beteiligten unter den gleichen Voraussetzungen dem Dienstgeberbeitrag zu unterziehen sind, wie die Bezüge wesentlich Beteiligter (nochmals: VwGH vom 24. Oktober 2002, Zl. 2001/15/0062, und vom 24. September 2003, Zl. 2001/13/0258), steht der Umstand, dass die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers gegenüber der (Beschwerdeführerin) auf dem Gebiet der Wirtschaftsprüfung/Steuerberatung, würde er diese Tätigkeit nicht gegenüber der (Beschwerdeführerin) erbringen, steuerlich anders - etwa nach § 22 Z 1 EStG 1988 - zu qualifizieren wäre, der Beurteilung, dass im gegenständlichen Fall Einkünfte nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 vorliegen, nicht entgegen."

Über die gegen diesen Bescheid erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde sowie einer Replik der Beschwerdeführerin auf die Gegenschrift erwogen:

Die belangte Behörde stellt im angefochtenen Bescheid zunächst fest, der Gesellschafter-Geschäftsführer Mag. T sei im Streitzeitraum "zu 2,31% am Stammkapital" der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen, und geht in weiterer Folge erkennbar davon aus, dass hinsichtlich Mag. T die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988 vorliegen, somit unter anderem auch die Verpflichtung, den Weisungen eines anderen zu folgen, auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmungen fehlt (vgl. zu letzterem Doralt, EStG12, § 25 Tz 27 f, mwN). Dass der Gesellschaftsvertrag (Anm: der in den Verwaltungsakten nicht einliegt) im Beschwerdefall - entgegen dem Vorbringen in der Beschwerde - eine entsprechende Sonderbestimmung enthält und wie diese konkret formuliert ist, wird im angefochtenen Bescheid nicht dargetan, obwohl dieses Sachverhaltselement für die abschließende Beurteilung der Frage von Bedeutung ist, ob und - wenn ja - aufgrund welcher gesetzlichen Bestimmungen von den im Streitzeitraum an Mag. T bezahlten Honoraren der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen zu berechnen ist und damit überhaupt die Abgabenvorschreibung zu Recht besteht.

Der angefochtene Bescheid erweist sich daher als mit Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften belastet, weshalb er schon deshalb gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG aufzuheben war.

Der Ausspruch über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 23. Oktober 2013