VwGH allows corporate tax loss carryforward for acquiring company via split where asset existed at split date.

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung der mitbeteiligten Partei gegen den Bescheid des beschwerdeführenden Finanzamtes betreffend Körperschaftsteuer 2003 Folge. Die belangte Behörde ging sachverhaltsmäßig davon aus, dass der Gesellschaftsvertrag der mitbeteiligten Partei am 4. November 2003 abgeschlossen und am 13. November 2003 ins Firmenbuch eingetragen worden sei. Am Stammkapital sei die H. AG zu 100 % beteiligt gewesen. Diese AG sei auch alleinige Gesellschafterin der HCE GmbH Fe. Am 11. Dezember 2003 habe die mitbeteiligte Partei als übernehmende Gesellschaft mit der HCE GmbH Fe. als übertragende Gesellschaft einen Spaltungs- und Übernahmsvertrag mit Spaltungsstichtag 30. September 2003 abgeschlossen. Die Eintragung der Spaltung ins Firmenbuch sei am 19. Dezember 2003 erfolgt. Der mitbeteiligten Partei als übernehmender Gesellschaft sei im Zuge der Abspaltung zur Aufnahme der gesamte Betrieb der übertragenden GmbH übertragen worden. Die mitbeteiligte Partei führe diesen Betrieb weiter. Der nach der Abspaltung fortbestehenden übertragenden Gesellschaft sei ausschließlich die internationale Schachtelbeteiligung an einem ungarischen Unternehmen verblieben. Die übertragende GmbH habe vor der Spaltung neben der Beteiligung an einem ungarischen Unternehmen einen Betrieb geführt. Zum Anlagevermögen dieses Betriebes habe eine Beteiligung an der V.A. GmbH gehört. Diese Beteiligung sei im Jahre 2002 auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und im Mai 2003 mit Verlust veräußert worden.

Die mitbeteiligte Partei als übernehmende Gesellschaft habe den aliquoten (3/12) Abzug der aus der Teilwertabschreibung und der Veräußerung stammenden Verlustsiebentel für das Jahr 2003 beantragt.

Im Zuge der Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2003 habe das beschwerdeführende Finanzamt der mitbeteiligten Partei die aliquote Geltendmachung der Siebentelabsetzungen versagt. Dieses Abgehen von der Erklärung der mitbeteiligten Partei sei damit begründet worden, dass durch den Verkauf der 100%igen Beteiligung an der V.A. GmbH im Mai 2003 das verlusterzeugende Vermögen zum Abspaltungsstichtag 30. September 2003 nicht mehr vorhanden gewesen sei und dass somit der auf dem nicht mehr vorhandenen Vermögensteil entfallende Verlustteil bei der nach der Abspaltung weiter bestehenden GmbH verbleibe.

Die mitbeteiligte Partei habe in ihrer gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung - auf das Wesentliche zusammengefasst - ausgeführt, der übertragenden GmbH sei nach der Spaltung lediglich die Beteiligung an dem ungarischen Unternehmen verblieben. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag habe im Zweifelsfalle die Zuordnung von Vermögensteilen zur übernehmenden Gesellschaft vorgesehen. Der Antrag auf Berücksichtigung von einem Viertel des auf das Jahr 2003 entfallenden Siebentels der Teilwertabschreibung aus dem Jahre 2002 sowie des Veräußerungsverlustes des Jahres 2003 sei aufrechterhalten worden.

Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, der vom beschwerdeführenden Finanzamt ins Treffen geführte § 35 UmgrStG verweise auf § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988, wonach bei Ermittlung des Einkommens der Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 als Sonderausgaben abzuziehen sei. § 35 UmgrStG erfasse daher nur solche Verluste, die als Sonderausgaben bei der übertragenden Gesellschaft geltend gemacht werden könnten. Offene Verlustsiebentel aus Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten aus Beteiligungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zählten daher nicht zu den von § 35 UmgrStG erfassten Verlusten. Solche Verluste folgten objektbezogen der Beteiligung oder dem Betrieb (Teilbetrieb), dem die Beteiligung zugehörig gewesen sei. Dies gründe sich auf § 19 BAO, wonach bei einer Gesamtrechtsnachfolge die sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger übergingen. Eine im Beschwerdefall vorgenommene Spaltung bewirke nun eine solche Gesamtrechtsnachfolge, die auch für öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse gelte. Gemäß § 14 Abs. 2 Z 1 SpaltG gingen mit der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch die Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft entsprechend der im Spaltungsplan vorgesehenen Zuordnung jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die neue Gesellschaft über. Im vorliegenden Falle einer Spaltung zur Aufnahme gälten die Bestimmungen des Spaltungsgesetzes sinngemäß mit der Maßgabe, dass an Stelle des Spaltungsplanes der Spaltungs- und Übernahmsvertrag trete. Nach diesem Vertrag, der Spaltungsbilanz (Restvermögensbilanz) und dem Bericht über die Restvermögensprüfung der übertragenden GmbH gehe hervor, dass der übertragenden GmbH nach Spaltung ausschließlich die Beteiligung an dem ungarischen Unternehmen verbleiben sollte. Die mitbeteiligte Partei sei daher in Bezug auf das sich aus § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 ergebende öffentliche Recht auf Berücksichtigung der streitgegenständlichen Restsiebentel Gesamtrechtsnachfolgerin und daher berechtigt, diese gewinnmindernd geltend zu machen. Das Begehren der mitbeteiligten Partei auf Aliquotierung erweise sich als unbedenklich.

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die mitbeteiligte Partei über die Beschwerde des Finanzamtes erwogen:

Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen davon aus, dass die mit Stichtag 30. September 2003 erfolgte Abspaltung zur Aufnahme unter die Regelungen des Art. VI UmgrStG fällt. Der Verwaltungsgerichtshof hegt keine Bedenken gegen diese Auffassung.

Nach dem den Verlustabzug regelnden § 35 UmgrStG ist § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 nach Maßgabe des § 21 UmgrStG anzuwenden. Diese Bestimmung (in der Fassung BGBl. I Nr. 28/1999) lautet auszugsweise:

"Verlustabzug

§ 21. § 18 Abs. 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes 1988 und § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen anzuwenden:

1. Verluste des Einbringenden, die bis zum Einbringungsstichtag entstanden und bis zum Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen einer Buchwerteinbringung (§ 16 Abs. 1) ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. § 4 Z 1 lit. c und d ist anzuwenden. Im Falle der Einbringung durch eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gelten auch die Mitunternehmer als Einbringende ..."

Nach § 12 Abs. 2 UmgrStG zählen zum Vermögen nur Betriebe und Teilbetriebe (Z 1), Mitunternehmeranteile (Z 2) und Kapitalanteile (Z 3). § 4 UmgrStG (in der Fassung BGBl. I Nr. 71/2003) lautet auszugsweise:

"Verlustabzug

§ 4. § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 ist nach Maßgabe folgender Bestimmungen anzuwenden:

1. Verluste der übertragenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und

a) noch nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen der Buchwertfortführung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie den übertragenen Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden ist.