Corporate split and universal succession: erroneous tax assessment directed at predecessor entity after asset transfer

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR1.286,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Beschwerdeführerin wurde 1988 zum Zwecke des Betriebes eines Krankenhauses und eines Krankenhaus - Buffets gegründet und schloss im November 1992 mit dem Land einen Vertrag, in welchem sich das Land zur Abgeltung der Kosten für die Errichtung und den Betrieb einer Abteilung für Geburtshilfe und Gynäkologie, der (teilweisen) Abgeltung der durch den Betrieb der Geburtshilfe und Gynäkologie und der durch die Anhebung des Versorgungsniveaus entstehenden Kosten, der Kosten externer Konsiliarfachärzte u.s.w. verpflichtete, und zwar insoweit, als die durch den Krankenanstalten-Zusammenarbeitsfonds hierfür bereitgestellten Mittel zur Abdeckung dieser Aufwendungen nicht ausreichen würden.

Mit Generalversammlungsbeschluss vom 12.September 1997 erfolgte die Abspaltung des von der Beschwerdeführerin geführten Krankenhaus- und Buffetbetriebes (gemäß §1 Abs.2 Z2 SpaltG). Im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gingen sämtliche Vermögensteile mit Ausnahme des Liegenschaftsbesitzes auf die gleichzeitig neu gegründete KGmbH auf der Grundlage des Jahresabschlusses zum 31.Dezember 1996 und der Eröffnungsbilanz der neu gegründeten Gesellschaft zum 1.Jänner 1997 über. Laut Spaltungsplan vom 25.Juli 1997 beschränkte sich die Tätigkeit der Beschwerdeführerin nach der Spaltung auf die Verwaltung der in ihrem Eigentum verbliebenen Liegenschaften sowie deren Vermietung und Verpachtung. Die Spaltung und die neu gegründete Gesellschaft wurde am 8.Jänner 1998 im Firmenbuch eingetragen.

Die Zuschüsse des Krankenanstalten-Zusammenarbeitsfonds für das Jahr1996 von insgesamt 28.122.288S wurden von der Beschwerdeführerin bei Ermittlung des steuerlichen Gewinnes vom Bilanzgewinn in Abzug gebracht und damit steuerfrei behandelt. Die Zuschüsse des Jahres 1995 von 15,367.100S wurde vorerst nicht in Abzug gebracht. Deren Behandlung als steuerfreie Einnahmen wurde aber im Zuge einer Berufung gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1995 begehrt.

Im Rahmen von abgabenbehördlichen Prüfungen betreffend die Jahre 1993 bis 1995 und 1996 bis 1998 wurde von den Prüfern die Ansicht vertreten, dass bei der Ermittlung der Körperschaftsteuerbemessungsgrundlagen 1995 und 1996 nicht nur die Zuschüsse des Krankenanstalten-Zusammenarbeitsfonds, sondern auch die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesen steuerfreien Zuschüssen stehenden Betriebsausgaben außer Ansatz zu bleiben hätten.

Das Finanzamt folgte den Prüfern und erließ nach Wiederaufnahme der Körperschaftsteuerverfahren der angeführten - und weiteren nicht streitgegenständlichen - Feststellung/en entsprechende Körperschaftsteuerbescheide 1995 und 1996.

In den gegen diese Bescheide erhobenen Berufungen vom 6.Mai 1997 (Körperschaftsteuer 1995) und 17.November 2000 (Körperschaftsteuer 1996) brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, dass die finanziellen Leistungen des Krankenanstalten-Zusammenarbeitsfonds gemäß "Artikel27 der Vereinbarung gemäß Artikel 15a B-VG über die Krankenanstaltenfinanzierung und die Dotierung des Umwelt- und Wasserwirtschaftsfonds, Bundesgesetzblatt 619 vom 25.November 1988, §26 des Bundesgesetzes über die Errichtung des Krankenanstalten-Zusammenarbeitsfonds (KRAZAF) bzw. Bundesgesetzblatt 700 vom 30.Dezember 1991" weder der Umsatzsteuer noch den Steuern vom Einkommen und Vermögen unterlägen. Daher seien die "Betriebszuschüsse des KRAZAF jedenfalls steuerfrei zu behandeln und die damit zusammenhängenden Aufwendungen" als Betriebsausgabe zu berücksichtigen.

Mit dem an die Beschwerdeführerin gerichteten angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen als unbegründet ab. Sie stellte fest, dass die Beschwerdeführerin nicht bestritten habe, dass die den als steuerfrei behandelten Zuschüssen gegenübergestellten und bis zu deren Höhe aufgerechneten Aufwendungen mit den Zuschüssen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, und vertrat -ebenso wie die Prüfer und das Finanzamt- die Auffassung, dass das Einkommen der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen Beschwerdeführerin entsprechend §7 Abs.2 KStG 1988 nach dem Bestimmungen des Einkommensteuer- sowie des Körperschaftsteuergesetzes zu ermitteln sei, weshalb bei der Ermittlung der Einkünfte die Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den steuerfreien Zuschüssen des Krankenanstalten-Zusammenarbeitsfonds stünden, gemäß §12 Abs.2 KStG 1988 nicht abgezogen werden dürften.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§1 Spaltungsgesetz (EU-Gesellschaftsrechtsänderungsgesetz)

lautet auszugsweise:

"Begriff der Spaltung

§1 (1) Eine Kapitalgesellschaft kann ihr Vermögen nach

diesem Bundesgesetz spalten.

(2) Die Spaltung ist möglich

(3) ..."

§14 Abs.2 Z.1 leg. cit. lautet:

"(2) Mit der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch treten folgende Rechtswirkungen ein:

1. Die Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft gehen entsprechend der im Spaltungsplan vorgesehenen Zuordnung jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die neue Gesellschaft oder die neuen Gesellschaften über."

Gemäß §19 Abs.1 BAO gehen bei Gesamtrechtsnachfolge die sich aus Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über. Für den Umfang der Inanspruchnahme des Rechtsnachfolgers gelten die Bestimmungen des bürgerlichen Rechtes.

Die Spaltung nach §1 SpaltG bewirkt eine Gesamtrechtsnachfolge (vgl. z.B. Ritz, BAO3, §19 Tz1), wobei §14 Abs.2 Z.1 leg. cit. eine partielle Gesamtrechtsnachfolge bewirkt (Ritz aaO Tz16), die auch verfahrensrechtliche Positionen umfasst, und zwar unabhängig davon, ob der Rechtsvorgänger (hier die Beschwerdeführerin) nach dem Rechtsübergang weiter existent bleibt (Ritz aaO Tz18 Abs.1). Abgabenfestsetzungen haben ab der Wirksamkeit der partiellen Gesamtrechtsnachfolge nur mehr gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger zu erfolgen (Ritz aaO Tz18 Abs.4).

Da die Einkünfte, über die mit dem Körperschaftsteuerbescheid1995 abgesprochen wurde, u.a. dem Krankenhaus- und Buffetbetrieb zuzuordnen sind, der gemäß §14 Abs.2 Z.1SpaltG mit der Eintragung im Firmenbuch im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf die KGmbH übertragen wurde, ist diese gemäß §19 Abs.1BAO -zumindest teilweise- in die verfahrensrechtliche Position der Beschwerdeführerin als Berufungswerberin im Verhandlungsverfahren eingetreten. Die belangte Behörde durfte daher den angefochtenen Bescheid -soweit dieser die Einkünfte aus dem Krankenhaus- und Buffetbetrieb1995 betrifft- nicht mehr an die Beschwerdeführerin richten. Auch den Umstand, dass der infolge der abgabenbehördlichen Prüfung betreffend die Jahre1996 bis 1998 ergangene Körperschaftsteuerbescheid1996 rechtswidrig ist, weil er nach Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch erlassen wurde und nicht nur die Einkünfte der Beschwerdeführerin sondern auch die Einkünfte aus dem abgespaltenen Betrieb der KGmbH umfasst, hat die belangte Behörde nicht aufgegriffen. Der angefochtene Bescheid ist daher mit Rechtswidrigkeit seines Inhaltes belastet, was gemäß §42 Abs.2 Z.1VwGG zu seiner Aufhebung führen muss.

Aus verfahrensökonomischen Gründen wird zur Streitfrage darauf hingewiesen, dass der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat, dass gemäß §12 Abs.2KStG1988 Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in einem klar abgrenzbaren, objektiven Zusammenhang stehen, bis zu deren Höhe nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 14.Jänner 2003, 97/14/0073, vom 22.Oktober 2002, 2002/14/0030, und vom 17.September 1988, 86/13/0159, mwN).

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§47ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008. Wien, am 8. Juli 2009