Denial of corporate loss carry-forwards under § 8(4)(2) KStG due to shell acquisition despite partial trustee shareholding

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 51,50 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende GmbH war bis Ende des Jahres 1996 im Malerei- und Anstreichergewerbe tätig. Im Lagebericht zum Jahresabschluss 1996 findet sich die Erwähnung, dass die GmbH ihre unternehmerische Tätigkeit mit 31. Dezember 1996 eingestellt hat.

Mit Verträgen vom 24. März 2000 veräußerten die bisherigen Gesellschafter ihre Anteile an PB. Gleichzeitig wurden zwischen PB und einem der früheren Gesellschafter AB einerseits sowie zwischen PB und dem Steuerberater der GmbH RM Treuhandverträge abgeschlossen, wonach PB für AB 30% sowie für RM 45% am Stammkapital treuhändig halte.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 24. März 2000 wurde der Geschäftsgegenstand geändert auf:

"a) die Durchführung von sämtlichen Tätigkeiten im Bereich der Personalverrechnung;

b) die Durchführung von sämtlichen Tätigkeiten im Bereich des Rechnungswesens;

c) Ausübung der Tätigkeit der Unternehmensberatung."

Zugleich beendeten die bisherigen Geschäftsführer und Prokuristen ihre Funktionen und wurde PB zur neuen Geschäftsführerin bestellt. Auch der Sitz, die Geschäftsanschrift sowie die Firmenbezeichnung der GmbH wurden geändert.

Im Körperschaftsteuerbescheid 2000 ließ das Finanzamt die als Sonderausgaben geltend gemachten Verlustvorträge in Höhe von 318.721 S mit der Begründung nicht zum Abzug zu, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vom Vorliegen eines Mantelkaufes im Sinne des § 8 Abs. 4 Z. 2 KStG 1988 auszugehen sei. Die Körperschaftsteuervorauszahlungen 2002 wurden unter Zugrundelegung des festgesetzten Gewinns des Jahres 2000 festgesetzt.

In der dagegen erhobenen Berufung vertrat die Beschwerdeführerin den Standpunkt, dass der Verlustabzug lediglich dann verloren ginge, wenn sämtliche Veränderungskriterien kumulativ erfüllt seien. Eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur liege im Beschwerdefall aber nicht vor, weil dieses Kriterium nur dann erfüllt sei, wenn zumindest 75% der Gesellschaftsanteile nach der Strukturänderung von anderen Personen gehalten würden. Dies sei gegenständlich nicht der Fall, weil PB 30% der Gesellschaftsanteile treuhändig für den "Altgesellschafter" AB halte.

Über Vorhalt der belangten Behörde erläuterte die Beschwerdeführerin in ihrer Eingabe vom Mai 2006 den wirtschaftlichen Hintergrund der gegenständlichen Anteilsübertragungen. Die beschwerdeführende Gesellschaft sei vor dem Anteilserwerb durch den Wirtschaftstreuhänder RM in steuerlichen Belangen vertreten worden. Da die Auftragslage des von der Gesellschaft geführten Malereibetriebes immer schlechter geworden sei, habe der Betrieb mit 31. Dezember 1996 eingestellt werden müssen. RM habe aus seiner beratenden Tätigkeit hohe Forderungen gegenüber der Gesellschaft gehabt und sei daher daran interessiert gewesen, durch Erwerb der Gesellschaftsanteile "in späterer Folge seine Forderungen zu erhalten". Auch habe die Gesellschaft über verrechenbare Mindestkörperschaftsteuerbeträge in einem beträchtlichen Ausmaß verfügt. Andererseits sei es AB durch den Verkauf seiner Geschäftsanteile ermöglicht worden, sich in Slowenien eine neue Existenz aufzubauen.

Zwischen Frau PB und Herrn RM habe bereits vor der Gesellschaftsübernahme ein Naheverhältnis bestanden. Gemeinsam sei beabsichtigt worden, eine Gesellschaft zu gründen und auf dem Gebiet der qualifizierten Personalberatung tätig zu werden. Geschäftsführungsfunktion und Vermögensbeteiligung "an dieser Gesellschaft war Voraussetzung für Frau (PB), um in der Gesellschaft auch entsprechende Mitbestimmungsrechte ausüben zu können." Aus diesem Grunde habe sie gemeinsam mit RM die Gesellschaftsanteile an der Beschwerdeführerin erworben. Schriftliche Unterlagen über Besprechungen habe es nie gegeben. Frau PB scheine nach außen hin als Alleingesellschafterin auf, weil sie die Beschwerdeführerin leiten solle. Auf Grund der Nahebeziehung zwischen ihr und RM sowie der freundschaftlichen Beziehung zu AB gebe es außer den Treuhandverträgen keine schriftlichen Vereinbarungen. RM habe schon wegen seiner Tätigkeit als Wirtschaftstreuhänder der Beschwerdeführerin volle Einsicht in deren Bücher und könne aus diesem Grund jede unternehmerische Gestaltung der Geschäftsführung überprüfen. AB sei die mündliche Zusage erteilt worden, dass "diese Kontrollfunktion auch in seinem Interesse durch Herrn (RM) ausgeübt" werde.

Am 24. März 2000 seien alle Abtretungs- und Treuhandverträge unter Anwesenheit sämtlicher Gesellschafter unterfertigt worden. Auch habe eine "mündliche Einigung" darüber bestanden, dass der Gesellschaftsvertrag mit Zustimmung der Treugeber geändert werde. Bis zum heutigen Tage habe noch keine ordentliche Gesellschafterversammlung stattgefunden, auch seien entsprechende Umlaufbeschlüsse noch nicht gefasst worden. Folglich gebe es auch keine entsprechenden Protokolle und keine schriftlichen Unterlagen über Weisungen der Treugeber an die Treuhänderin betreffend die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung ab. Auf Grund des Inhalts des Gesellschaftsvertrages vom 24. März 2000 sei ersichtlich, dass sich sowohl die wirtschaftliche als auch die organisatorische Struktur der Gesellschaft zu 100% geändert hätten. Wenngleich Lehre und Verwaltungspraxis davon ausgingen, dass eine wesentliche Änderung der Gesellschafterstruktur nur eintrete, wenn sich diese zu mindestens 75% ändere, liege im vorliegenden Fall trotzdem eine wesentliche Änderung der Gesamtstruktur der Gesellschaft vor.

Zivilrechtlich stehe die Beschwerdeführerin im Alleineigentum einer Gesellschafterin, die ursprünglich nicht an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Erst im Zuge der Betriebsprüfung sei das Vorliegen einer verdeckten Treuhandschaft bekannt gegeben und daraus abgeleitet worden, dass "die Voraussetzungen für den Erwerb eines Mantels" nicht vorlägen.

Die Beschwerdeführerin übersehe mit diesem Vorbringen, dass der Gesetzgeber ausdrücklich auf das Gesamtbild der Verhältnisse abstelle. Unter den gegebenen Umständen sei die Tatsache, dass PB durch einen Treuhandvertrag verpflichtet sei, im Ausmaß von 30% Gesellschafterbeschlüsse im Interesse des ehemaligen Gesellschafters AB zu treffen, nicht gewichtig genug, die Änderung von 100% der organisatorischen sowie wirtschaftlichen Struktur aufzuwiegen, zumal auch keine schriftlichen Nachweise über die tatsächliche Ausübung der Treuhandvereinbarung hätten vorgelegt werden können.

Die Beschwerdeführerin erachtet sich durch diesen Bescheid in ihrem Recht auf steuerliche Berücksichtigung von Verlustvorträgen verletzt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im Beschwerdefall ist ausschließlich die Frage strittig, ob der Beschwerdeführerin unter Anwendung der Bestimmung des § 8 Abs. 4 Z. 2 KStG 1988 der Verlustabzug versagt werden durfte (Mantelkauf).

§ 8 Abs. 4 KStG 1988 (idF BGBl. Nr. 818/1993) lautet (auszugsweise):

"Folgende Ausgaben sind bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgaben abzuziehen, soweit sie nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellen: