Municipal tax assessment of pension severance under self-assessment rules and statute of limitations interruption

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat der Bundeshauptstadt Wien Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit Bescheid vom 14. Februar 2007 schrieb der Magistrat der Stadt Wien der Beschwerdeführerin als Rechtsnachfolgerin der B. AG gemäß § 11 Abs. 3 KommStG 1993 Kommunalsteuer für den Zeitraum 2000 in Höhe von insgesamt rund EUR 2,4 Millionen vor. Von diesem Betrag sei die Kommunalsteuer für den Zeitraum Jänner bis Dezember in Höhe von rund EUR 200.000,-- für eine Pensionsabfindung nicht anerkannt worden. Wegen nicht fristgerechter Entrichtung sei ein Säumniszuschlag aufzuerlegen gewesen.

Nach § 11 Abs. 3 KommStG 1993 habe die Gemeinde - so die Begründung des Bescheides - einen Kommunalsteuerbescheid zu erlassen, wenn sich die Selbstberechnung des Unternehmers als nicht richtig erweise oder die selbstberechnete Kommunalsteuer nicht oder nicht vollständig entrichtet werde. Die Kommunalsteuer für die an die Dienstnehmer gewährten Arbeitslöhne sei nicht vollständig erklärt und entrichtet worden, weshalb die Voraussetzungen für eine bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe gegeben gewesen seien. Die Bemessungsgrundlage für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2000 in Höhe von rund EUR 79,5 Millionen habe sich aus der für das Jahr 2000 gelegten Jahreserklärung, den im Zuge der Kommunalsteuerprüfung vom 8. Juni 2001 ermittelten Beträgen und der im Zuge einer Lohnsteuerprüfung durch die "Bundesfinanz" festgestellten Pensionsabfindung ergeben. Die Beschwerdeführerin sei als Rechtsnachfolgerin der B. AG mit Schreiben vom 17. Jänner 2007 aufgefordert worden, die Kommunalsteuererklärung für das Jahr 2000 zu berichtigen und die ausstehende Kommunalsteuer für das Jahr 2000 zur Einzahlung zu bringen. In der dazu eingebrachten Stellungnahme habe die Beschwerdeführerin zwar bestätigt, dass sie (und nicht die Anteilsverwaltung B. AG) Rechtsnachfolgerin der B. AG sei, gleichzeitig aber vorgebracht, dass sie im Jahr 2006 keine Aufforderung zur Berichtigung der Kommunalsteuererklärung und zur Zahlung der auf die Pensionsabfertigung entfallenden Kommunalsteuer für das Jahr 2000 erhalten habe, sodass auf Grund der erst mit Schreiben vom 17. Jänner 2007 erfolgten Aufforderung Bemessungsverjährung eingetreten sei. Diesem Vorbringen sei zu erwidern, dass die Verjährung auch dann unterbrochen werde, wenn sich die Unterbrechungshandlung nicht gegen die als Abgabenschuldner in Anspruch genommene Person richte. Da der Abgabenanspruch gegenüber der Anteilsverwaltung B. AG durch das Aufforderungsschreiben vom 27. Juni 2006 und den Bescheid vom 29. September 2006 geltend gemacht worden sei, stehe der bescheidmäßigen Festsetzung gegenüber der Beschwerdeführerin als eigentlicher Abgabenschuldnerin die Verjährung nicht entgegen.

Der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung gab die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge. Zur Begründung führte die belangte Behörde aus, der erstinstanzliche Bescheid sei erlassen worden, weil die Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin ihrem Generaldirektor im Jahr 2000 eine Pensionsabfindung bei aufrechtem Dienstverhältnis ausbezahlt, dafür aber keine Kommunalsteuer erklärt bzw. entrichtet habe. Zudem sei anlässlich einer Revision am 8. Juni 2001 festgestellt worden, dass freiwillige Abfertigungen nicht in die Kommunalsteuererklärung des Jahres 2000 aufgenommen worden seien. Die Beschwerdeführerin wende in der Berufung im Wesentlichen ein, dass die Kommunalsteuerprüfung am 8. Juni 2001 zu keinen Beanstandungen geführt habe. Obwohl der Abgabenbehörde sämtliche Buchhaltungsunterlagen, darunter Informationen über die ausbezahlte Pensionsabfindung an den Generaldirektor, vorgelegen seien, sei diese nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden. Bei Durchführung der Prüfung sei der Behörde das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zur Kommunalsteuerpflicht von Pensionsabfindungen während eines aufrechten Vertragsverhältnisses noch nicht bekannt gewesen. Da sich die Selbstberechnung zu diesem Zeitpunkt als richtig erwiesen habe und die erklärte Kommunalsteuer entrichtet worden sei, habe die Abgabenbehörde keinen Bescheid erlassen. Die Kommunalsteuer habe daher mit der Einreichung der Erklärung gemäß § 149 Abs. 1 WAO als festgesetzt gegolten. Kraft gesetzlicher Anordnung sei der Abgabenerklärung dieselbe Rechtswirkung wie einer bescheidmäßigen Festsetzung zugekommen, sodass das Kommunalsteuerverfahren für das Jahr 2000 damit abgeschlossen gewesen sei. Das Verfahren hätte nur bei Vorliegen gesetzlicher Wiederaufnahmsgründe wiederaufgenommen werden dürfen. Es seien allerdings keine Tatsachen und Beweismittel hervorgekommen, die eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen erlaubt hätten. Darüber hinaus sei bereits Bemessungsverjährung eingetreten. In Fällen, in denen der Abgabepflichtige feststehe und nur der Abgabenanspruch ungewiss sei, könnten nur jene Maßnahmen verjährungsunterbrechend wirken, die dem Abgabepflichtigen gegenüber gesetzt würden.

Im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides hielt die belangte Behörde fest, es sei unstrittig, dass die B. AG ihrem damaligen Generaldirektor im Jahr 2000 während aufrechtem Dienstverhältnis eine Pensionsabfindung ausbezahlt und diese nicht der Kommunalsteuer unterzogen habe. Das diesbezügliche Dienstverhältnis habe erst im Jahr 2003 geendet. Weiters stehe fest, dass anlässlich der Kommunalsteuerrevision am 8. Juni 2001 in den Selbstbemessungserklärungen des Überprüfungszeitraumes "nicht versteuerte Urlaubsabfindungen und - entschädigungen, geringfügig Beschäftigte mit freien Dienstverträgen sowie freiwillige Abfertigungen" beanstandet worden seien. Seitens der Abgabepflichtigen sei das Revisionsergebnis nur hinsichtlich der Kommunalsteuerpflicht für freiwillige Abfertigungen nicht anerkannt worden, wobei eine Begründung dazu dem Berufungsverfahren vorbehalten worden sei.

Mit Schreiben vom 27. Juni 2006 und 12. September 2006 sei die Anteilsverwaltung B. AG als vermeintliche Rechtsnachfolgerin der B. AG auf die Kommunalsteuerpflicht der Pensionsabfindung im Jahr 2000 hingewiesen und aufgefordert worden, eine Nachtragserklärung zu erstatten. Da die Kommunalsteuerforderung von der Anteilsverwaltung B. AG bestritten worden sei, habe ihr die Abgabenbehörde mit Bescheid vom 29. September 2006 die Kommunalsteuer für das Jahr 2000 vorgeschrieben. Im darauffolgenden Rechtsmittelverfahren habe die Anteilsverwaltung B. AG vorgebracht, dass nicht sie, sondern die Beschwerdeführerin Gesamtrechtsnachfolgerin der Abgabenschuldnerin (B. AG) sei.

Entsprechend den - im angefochtenen Bescheid näher dargelegten - Umgründungsvorgängen (Spaltungs- und Übernahmsvertrag vom 1. August 2005) sei davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin mit Wirksamkeit 1. Oktober 2005 (partielle) Gesamtrechtsnachfolgerin der B. AG geworden sei, sodass der erstinstanzliche Kommunalsteuerbescheid zu Recht ihr gegenüber erlassen worden sei.

Gemäß § 11 Abs. 3 KommStG 1993 habe die Gemeinde einen Kommunalsteuerbescheid zu erlassen, wenn sich die Selbstberechnung des Unternehmers als nicht richtig erweise oder die selbstberechnete Kommunalsteuer nicht oder nicht vollständig entrichtet werde. Die Rechtswirkungen einer Selbstberechnung richteten sich ausschließlich nach dem KommStG 1993, das bei einer Unrichtigkeit zwingend die Erlassung eines Abgabenbescheides vorsehe. Es müsse daher auch nicht geprüft werden, ob die Tatbestandsmerkmale der Wiederaufnahme des Verfahrens vorlägen. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus den Selbstbemessungsvorschriften der WAO. Darüber hinaus sei die Pensionsabfindung an den Generaldirektor der Abgabenbehörde erst im Juni 2006 auf Grund von Presseberichten bekannt geworden.

Auch der Einwand betreffend Ablauf der Verjährungsfrist führe die Berufung nicht zum Erfolg. Nach § 156 Abs. 1 WAO werde die Verjährung durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen von der Abgabenbehörde unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung, durch jede Selbstbemessung sowie durch jedes auf Festsetzung der Abgabe gerichtete Anbringen unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten sei, beginne die Verjährungsfrist neu zu laufen.

Im Beschwerdefall sei das erste Aufforderungsschreiben ausdrücklich an die Anteilsverwaltung B. AG als Rechtsnachfolgerin der B. AG gerichtet worden. Damit habe die Abgabenbehörde klar erkennbar die Gesamtrechtsnachfolgerin in Anspruch nehmen wollen. Wie sich erst später herausgestellt habe, sei die Beschwerdeführerin die tatsächliche Abgabenschuldnerin als Rechtsnachfolgerin der B. AG gewesen. Die Verjährungsfrist sei erstmals durch die Revision am 8. Juni 2001 unterbrochen worden. Mit 1. Jänner 2002 habe die fünfjährige Bemessungsfrist erneut zu laufen begonnen, die durch das Aufforderungsschreiben vom 27. Juni 2006 an die Anteilsverwaltung B. AG als vermeintliche Rechtsnachfolgerin neuerlich unterbrochen worden sei. Der erstinstanzliche Bescheid sei somit innerhalb der gesetzlichen Bemessungsverjährungsfrist von fünf Jahren ergangen. Da die Abgabe zum Fälligkeitstermin nicht entrichtet worden sei, sei auch die Vorschreibung des Säumniszuschlages zu Recht erfolgt.

In der dagegen erhobenen Beschwerde erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihren Rechten verletzt, dass

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde (und Erstattung weiterer Schriftsätze durch die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens) erwogen:

Die Bestimmungen der im Beschwerdefall noch anzuwendenden WAO (vgl. in diesem Zusammenhang § 323a BAO idF AbgVRefG, BGBl. I Nr. 20/2009) gelten nach § 1 lit b leg. cit. u.a. für die Kommunalsteuer, soweit nicht bundesgesetzliche Vorschriften anzuwenden sind.

Soweit die Abgabenvorschriften nicht anderes zulassen, hat die Abgabenbehörde gemäß § 146 Abs. 1 WAO die Abgaben durch Abgabenbescheid festzusetzen. Abgabenbescheide haben nach § 146 Abs. 2 WAO im Spruch die Art und Höhe der Abgaben, den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit und die Grundlagen der Abgabenfestsetzung (Bemessungsgrundlagen) zu enthalten.

Wenn die Abgabenvorschriften die Selbstbemessung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung der Abgabe zulassen, gilt die Abgabe gemäß § 149 Abs. 1 WAO durch die Einreichung der Erklärung über die Selbstbemessung festgesetzt. Nach § 149 Abs. 2 WAO hat die Abgabenbehörde die Abgabe mit Bescheid festzusetzen, wenn der Abgabepflichtige die Einreichung der Erklärung unterlässt oder wenn sich die Erklärung als unvollständig oder die Selbstbemessung als unrichtig erweist. Von der bescheidmäßigen Festsetzung ist abzusehen, wenn der Abgabepflichtige nachträglich die Mängel behebt.

Wenn die Abgabenvorschriften die Festsetzung einer Abgabe durch formlose Zahlungsaufforderung zulassen, ist gemäß § 152 WAO ein Abgabenbescheid nur zu erlassen, wenn die Abgabepflicht bestritten wird.

Das Recht, eine Abgabe festzusetzen, unterliegt nach Maßgabe der näheren Bestimmungen der §§ 154 ff WAO der Verjährung. Nach § 156 Abs. 1 WAO wird die Verjährung u.a. durch jede zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 59 Abs. 1 WAO) unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung unterbrochen. Mit Ablauf des Jahres, in welchem die Unterbrechung eingetreten ist, beginnt die Verjährungsfrist neu zu laufen.

Gemäß § 11 Abs. 2 KommStG 1993 ist die Kommunalsteuer vom Unternehmer für jeden Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 15. des darauffolgenden Monates (Fälligkeitstag) an die Gemeinde zu entrichten. Erweist sich die Selbstbemessung des Unternehmers als nicht richtig oder wird die selbstberechnete Kommunalsteuer nicht oder nicht vollständig entrichtet, hat die Gemeinde nach § 11 Abs. 3 leg. cit. (idF vor dem AbgVRefG, BGBl. I Nr. 20/2009) einen Kommunalsteuerbescheid zu erlassen.

Aus den Bestimmungen des § 146 WAO und des § 149 WAO ergibt sich, dass die Festsetzung der Abgaben grundsätzlich durch Bescheid (nach der näheren Bestimmung des § 146 Abs. 2 WAO) und - ausnahmsweise (vgl. auch das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 30. Jänner 1980, VfSlg 8726) - durch Selbstbemessung (§ 149 Abs. 1 WAO) erfolgt.

Erfolgt die Abgabenfestsetzung durch Selbstbemessung, kommt der Einreichung der Erklärung nach der Anordnung des § 149 Abs. 1 WAO zwar insofern dieselbe Rechtswirkung wie einer bescheidmäßigen Festsetzung zu, als damit die Abgabe als festgesetzt gilt, wodurch etwa die Rückforderung zu Unrecht entrichteter Abgaben bis zur bescheidmäßigen Festsetzung ausgeschlossen ist (vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom 22. Juni 1990, 88/17/0242, und vom 26. April 2007, 2006/14/0039). Die "Quasirechtskraft" einer solchen Festsetzung durch Erklärung wird allerdings durch die bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe wieder durchbrochen (vgl. nochmals das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 30. Jänner 1980, VfSlg 8726, sowie beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 24. Juni 2010, 2010/16/0039), wobei sich dazu die verfahrensrechtlichen Grundlagen (innerhalb der WAO) im § 149 Abs. 2 WAO sowie (speziell im Rahmen der bundesgesetzlichen Regelung des KommStG) im § 11 Abs. 3 KommStG 1993 finden. Eine materiell unrichtige Selbstbemessung ist dabei durch bescheidmäßige Vorschreibung der Abgabe zu korrigieren (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 23. Februar 1996, 94/17/0114, zu § 149 Abs. 2 WAO, sowie Fellner, KommStG4, § 11 Rz 13). Die erwähnten verfahrensrechtlichen Grundlagen zur Durchbrechung der "Quasirechtskraft" stellen nicht auf die besonderen Voraussetzungen einer Wiederaufnahme des Verfahrens etwa im Sinne des § 235 WAO ab.

Es ist auch nach dem Beschwerdevorbringen unstrittig, dass sich die ursprüngliche Selbstbemessung der Kommunalsteuer im Jahr 2000 deshalb als (objektiv) unrichtig erwiesen hat, weil einerseits Bezüge geringfügig Beschäftigter nicht berücksichtigt waren und andererseits die an den Generaldirektor geleistete Pensionsabfindung (zur diesbezüglichen Steuerpflicht vgl. z.B. die hg. Erkenntnisse vom 12. September 2001, 2000/13/0058, VwSlg 7644/F, und vom 26. Mai 2010, 2007/13/0039) nicht in die erklärte Bemessungsgrundlage Eingang gefunden hatte.

Damit war die Abgabenbehörde nach der im Beschwerdefall (in Bezug auf § 149 Abs. 2 WAO auch vorrangig; zur Spezialität des § 11 Abs. 3 KommStG 1993 im Verhältnis zu § 201 BAO idF AbgVRefG, BGBl. I Nr. 20/2009, vgl. im Übrigen auch Ritz, SWK-H 28/2009, S 854, mwN) anzuwendenden Bestimmung des § 11 Abs. 3 KommStG 1993 verpflichtet, einen Kommunalsteuerbescheid zu erlassen. Darauf, ob, wie in der Beschwerde vorgebracht wird, dem Kommunalsteuerprüfer anlässlich der Prüfung im Jahr 2001 bereits die Pensionsabfindung an den Generaldirektor bekannt geworden sei, kam es in diesem Zusammenhang nicht an, weil - wie erwähnt - die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme eines Verfahrens zur Erlassung eines Bescheides nach § 11 Abs. 3 KommStG 1993 nicht erforderlich waren (vgl. dazu auch das hg. Erkenntnis vom 28. April 2005, 2005/16/0007, zu § 149 Abs. 2 WAO, sowie in diesem Sinne ebenfalls das hg. Erkenntnis vom 21. Dezember 2000, 2000/16/0303, zur Bestimmung des § 201 BAO idF vor dem AbgRmRefG 2002, BGBl. I Nr. 97/2002). Desgleichen ist es unter dem Gesichtspunkt der Rechtskraft der entschiedenen Sache nicht von Bedeutung, aus welchen Gründen die Abgabenbehörde erster Instanz nicht bereits im zeitlichen Zusammenhang mit der Revision im Jahr 2001 einen Kommunalsteuerbescheid erlassen hat (nach dem Beschwerdevorbringen sei als Folge der im Jahr 2001 getätigten Revision kein Abgabenbescheid ergangen, "zum einen, weil wir die sich aus den anerkannten Beanstandungen zu geringfügig Beschäftigten ergebenden Nachzahlungen in Höhe von S 40.131,-- (betreffend das Jahr 2000 Teilbetrag S 3.831,--) nach in eine 'Mahnung ohne Mahngebühr' gekleideten Aufforderung des Rechnungsamtes (MA 6) vom 31.8.2001 am 19.9.2001 entrichtet haben, zum anderen, weil der Magistrat hinsichtlich der nicht anerkannten Beanstandung seine Rechtsansicht fallen ließ, dies ganz augenscheinlich deshalb, da wir (hinsichtlich des einzig strittigen Punktes, nämlich der freiwilligen Abfertigungen) eine Berufung angekündigt hatten und ihn unsere Argumente offensichtlich überzeugten").

Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei der in der Beschwerde "einkopierten" Mahnung vom 31. August 2001, in der gemäß § 174 WAO ersucht wurde, den ausgewiesenen Gesamtrückstand von rund 55.000 S (darin enthalten laut Beschwerde ein Teilbetrag von rund 3.800 S für die anlässlich der Revision anerkannten Kommunalsteuernachzahlungen für geringfügig Beschäftigte im Jahr 2000) binnen zwei Wochen ab Zustellung dieser Mahnung zu bezahlen, nach dem Beschwerdevorbringen um eine "Mahnung ohne Mahngebühr" nach § 152 WAO gehandelt habe. Einen Abgabenbescheid im Sinne des § 146 Abs. 2 WAO stellte diese Zahlungsaufforderung jedenfalls nicht dar und die zur Anwendung kommende Abgabenvorschrift des § 11 Abs. 3 KommStG 1993 sieht auch nur die Erlassung eines Kommunalsteuerbescheides und keine Festsetzung der Abgabe durch formlose Zahlungsaufforderung vor.

Dass der im Jahr 2000 gegenüber der Rechtsvorgängerin der Beschwerdeführerin entstandene Abgabenanspruch im Jahr 2006 zunächst nicht gegenüber der Beschwerdeführerin, sondern gegenüber der Anteilsverwaltung B. AG als (vermeintlicher) Rechtsnachfolgerin im Sinne des § 17 Abs. 1 WAO geltend gemacht wurde, ändert nichts daran, dass es sich dabei um eine zur Geltendmachung des Abgabenanspruches unternommene, nach außen erkennbare Amtshandlung gehandelt hat, wodurch die Verjährung nach § 156 Abs. 1 WAO unterbrochen wurde (vgl. das hg. Erkenntnis vom 27. Oktober 2008, 2008/17/0164, VwSlg 8377/F, auf dessen Entscheidungsgründe auch nach § 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG verwiesen werden kann).

Die Beschwerde erweist sich damit insgesamt (der vorgeschriebene Säumniszuschlag teilt - wie auch in der Beschwerde angemerkt wird - das "Schicksal der Hauptsache") als unbegründet. Sie war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Von der beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof konnte aus den Gründen des § 39 Abs. 2 Z 6 VwGG abgesehen werden.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 28. September 2011