Jurisdictional limits of second-instance authority to increase personal tax liability; dismissal of co-liable representative's appeal against underlying assessment.

Der angefochtene Bescheid wird, soweit er die Haftung für Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe betrifft, wegen Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde aufgehoben. Im Übrigen, betreffend Zurückweisung einer Berufung, wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Die BundeshauptstadtWien hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von 1.286,40EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Mit Bescheid vom 20.Juni2001 wurde der Beschwerdeführer nach §7 iVm §54WAO für einen Rückstand an Dienstgeberabgabe und Kommunalsteuer der B.GmbH mit einem Gesamtbetrag von 208.334,40S für den Zeitraum Jänner1994 bis November1998 haftbar gemacht. Zur Begründung führte die Abgabenbehörde ersterInstanz aus, dass der Beschwerdeführer als Geschäftsführer der B.GmbH nichts zur Abdeckung des Abgabenrückstandes unternommen habe. Er hafte damit für den Rückstand, weil dieser bei der Primärschuldnerin nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden könne. Der Rückstand setze sich laut Stadtkasse wie folgt zusammen:

"Rückstand

Zeitraum

Betrag in ATS

Kommunalsteuer, Dienstgeberabgabe

1/94 - 12/96

106.835,80

Säumniszuschlag

1/94 - 12/96

3.412,80

Kommunalsteuer, Dienstgeberabgabe

1 - 12/97

39.370,20

Säumniszuschlag

1 - 12/97

788,00

Kommunalsteuer, Dienstgeberabgabe

1 - 11/98

56.792,60

Säumniszuschlag

1 - 11/98

1.135,00

-

Summe

208.334,40

entspricht EURO

15.140,25"

Bei der Berechnung der "obigen Beträge" sei die gerichtlich bestätigte Zwangsausgleichsquote berücksichtigt worden. Zur Vermeidung eines haftungsrelevanten Verschuldens hätten die Abgabenverbindlichkeiten zumindest anteilig entrichtet werden müssen.

Mit Schriftsatz vom 9.Juli2001 erhob der Beschwerdeführer Berufung gegen den Haftungsbescheid vom 20.Juni2001. Unter einem brachte er (unter Verweis auf die Bestimmung des §193WAO) eine Berufung gegen den an die B.GmbH ergangenen Kommunalsteuerbescheid vom 18.Juni1997 betreffend den Zeitraum1994 bis 1996 ein.

In der Berufung gegen den Haftungsbescheid rügte der Beschwerdeführer, dass die im Haftungsbescheid angegebene Zusammensetzung der Abgabenschuld unrichtig sei. Die Abgabenschuld sei auch nicht entsprechend aufgegliedert, um eine Kontrolle der Haftungsbeträge zu ermöglichen. Die Kommunalsteuer sei für die Jahre1996 und1997 sowie bis zum 16.November1998 ordnungsgemäß entrichtet worden. Im Jahr1998 sei lediglich die am 15.Dezember1998 fällige Kommunalsteuer für November1998 nicht mehr bezahlt worden, weil zu diesem Zeitpunkt mangels ausreichender Mittel generell keine Zahlungen mehr geleistet worden seien und im Hinblick auf die bevorstehende Konkurseröffnung keine Bevorzugung von Gläubigern vorgenommen werden sollte. Für die Verbindlichkeit aus den Abgabenprüfungen für die Jahre 1994 bis1998 habe der Beschwerdeführer nicht vorsorgen müssen, weil die Abgabenschuld zum Stichtag der Konkurseröffnung wegen eines offenen Berufungsverfahrens gegen den Bemessungsbescheid ausgesetzt und daher nicht fällig gewesen sei. Der Beschwerdeführer habe als "einfacher Geschäftsführer" auch nicht mit der Kommunalsteuerpflicht der Geschäftsführergehälter rechnen können, die außerdem "bis heute" umstritten sei (Hinweis auf einen Anfechtungsbeschluss des Verwaltungsgerichtshofes betreffend die Norm des §22 Z2 Teilstrich2 EStG1988 vom 26.September2000). Zu den Geschäftsführerbezügen der Jahre1997 und1998 hätten die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung vom 8.April1999 auch noch nicht in einem Bescheid Niederschlag gefunden. Falls der Haftungsbescheid nicht aufgehoben werde, werde gemäß §193WAO iVm §191WAO "die Vorlage eines Bescheides" über die Festsetzung der Kommunalsteuerfür1997und1998 beantragt.

In der Berufung gegen den Abgabenbescheid vom 18.Juni1997, mit dem die Kommunalsteuer gegenüber der B. GmbH für den Zeitraum Jänner1994bisDezember1996 in Höhe von 118.199S festgesetzt worden war, führte der Beschwerdeführer aus, weshalb seiner Ansicht nach seine Bezüge als Geschäftsführer nicht der Bestimmung des §22 Z2 EStG1988 zu subsumieren gewesen seien und damit auch keine Kommunalsteuer zu entrichten gewesen sei.

Nach Ergehen einer Berufungsvorentscheidung über die Berufung gegen den Haftungsbescheid brachte der Beschwerdeführer einen Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz ein, in der er zur Kommunalsteuerpflicht der Geschäftsführerbezüge u.a.betonte, diesbezüglich auf die Beratung durch seinen Steuerberater gehört zu haben.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde unter SpruchpunktI. die Berufung des Beschwerdeführers gegen den Abgabenanspruch (Bescheid vom 18.Juni1997, Zl.MA4/4-2581/97) gemäß §213WAO iVm §208 Abs.1lit.aWAO als unzulässig zurück. Zur Begründung dieser Zurückweisung verwies die belangte Behörde auf die Bestimmung des §193 Abs.6WAO, wonach eine nach §193 Abs.1WAO erhobene Berufung insoweit als unzulässig zurückzuweisen sei, als der Haftungsbescheid eingeschränkt oder behoben werde. Da, wie im Folgenden noch auszuführen sei, der Haftungsbescheid einschränkt werde, mangle es dem Beschwerdeführer an einem Berufungsrecht gegen den Bemessungsbescheid vom 18.Juni1997, sodass die Berufung als unzulässig zurückzuweisen gewesen sei.

Die Berufungserledigung zum Haftungsbescheid vom 20.Juni2001 lautete im SpruchpunktII. des angefochtenen Bescheides dahingehend, dass dessen Spruch insofern abgeändert werde, als der Beschwerdeführer für den Rückstand an Dienstgeberabgabe und Kommunalsteuer der B.GmbH im Gesamtbetrag von14.555,22EUR für den Zeitraum Jänner1994 bis November1998 haftbar gemacht werde.

Der Bemessungsbescheid vom 18.Juni1997 sei -so die belangte Behörde in der Begründung des angefochtenen Bescheides- erlassen worden, weil anlässlich der amtlichen Überprüfung am 24.April1997 die Kommunalsteuer für Urlaubsentschädigungen und - abfindungen sowie für die Bezüge des Gesellschaftergeschäftsführers im Zeitraum1994 bis1996 von der Primärschuldnerin dem Grunde nach nicht anerkannt worden sei. Mit dem Haftungsbescheid vom 20.Juni2001 sei der Beschwerdeführer in seiner Eigenschaft als ehemaliger handelsrechtlicher Geschäftsführer der B.GmbH für die im ZeitraumJänner1994 bis November1998 entstandenen Rückstände an Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe in der Höhe von 208.334,40S (entspricht15.140,25EUR) zur Haftung herangezogen worden.

Der Beschwerdeführer sei unstrittig seit 8.Juli1982 handelsrechtlicher Geschäftsführer der B.GmbH gewesen und habe somit dem im §54 Abs.1WAO angeführten Personenkreis angehört. Ebenso stehe fest, dass über das Vermögen der Primärschuldnerin mit Beschluss des HandelsgerichtesWienvom 14.Jänner1999 das Konkursverfahren eröffnet worden sei und der Konkurs nach rechtskräftiger Bestätigung des Zwangsausgleiches mit Beschluss vom 5.Jänner2001 aufgehoben und die Gesellschaft fortgesetzt worden sei. Daraus ergebe sich, dass die gegenständlichen Abgabenrückstände bei dieser nicht einbringlich seien. Die Pflichtverletzung des Beschwerdeführers ergebe sich aus der Missachtung der Vorschriften über den Zeitpunkt der Entrichtung der angeführten Abgaben. Bei der Kommunalsteuer und bei der Dienstgeberabgabe handle es sich um Selbstbemessungsabgaben. Maßgeblich sei der Zeitpunkt der Fälligkeit, unabhängig davon, ob bzw. wann die Abgabe bescheidmäßig festgesetzt werde. Habe der Beschwerdeführer die Pflicht zur Gleichbehandlung aller Gläubiger verletzt, hafte er für den ausstehenden Abgabenbetrag zur Gänze. Zur Kommunalsteuerpflicht der Bezüge des Gesellschaftergeschäftsführers sei darauf hinzuweisen, dass die vom Beschwerdeführer vertretene Rechtsansicht jedenfalls im Widerspruch zu der von den Abgabenbehörden geübten Spruchpraxis stehe. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Verwaltungsgerichtshofes an der Bestimmung des §22 Z2EStG1988 im Zusammenhang mit der Kommunalsteuerpflicht von Bezügen wesentlich beteiligter Gesellschafter hätten die Pflicht zur Anwendung dieser Bestimmung bis zu einer allfälligen Aufhebung durch den Verfassungsgerichtshof unberührt gelassen und berechtigten nicht zur Annahme der Vertretbarkeit einer davon abweichenden Rechtsansicht.

Der Haftungsbetrag entspreche den noch ausstehenden Abgabenschulden aus dem Zeitraum Jänner1994 bis November1998 unter Berücksichtigung der gerichtlich bestätigten Zwangsausgleichsquote von 20% und setze sich wie folgt zusammen:

"Rückstand

Zeitraum

Betrag in EUR

Kommunalsteuer Rest Revision

1994 bis 1996

8.601,67

Säumniszuschlag

248,02

Kommunalsteuer Rest Urlaufsabfindung

1997

304,29

Kommunalsteuer Geschäftsführerbezüge laut Revision

1997 bis November 1998

3.350,15

Kommunalsteuer

Rest November 1998

1.886,84

Säumniszuschlag

43,85

Dienstgeberabgabe

Rest November 1998

118,02

Säumniszuschlag

2,36

Summe

14.555,20"

Die Spruchabänderung des Haftungsbescheides sei vorzunehmen gewesen, weil die Urlaubsabfindungen im Haftungsbetrag doppelt enthalten gewesen seien und die Dienstgeberabgabe für Dezember1998 von der Behörde ersterInstanz in die Haftungssumme aufgenommen worden sei, obwohl der Haftungszeitraum mit November1998 geendet habe. Zudem sei die am 1.Jänner2002 erfolgte Währungsumstellung zu berücksichtigen gewesen.

In der dagegen erhobenen Beschwerde erachtet sich der Beschwerdeführer in seinen Rechten verletzt, weil "die Berufung gegen den Abgabenanspruch (Bescheid vom 18.Juni1997, Zl.MA4/4-2581/97) als unzulässig zurückgewiesen wurde und der Haftungsbescheid vom 20.Juni2001 um 585,03EUR verringert wurde, ansonsten aber (die Berufung) als unbegründet abgewiesen wurde".

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Gemäß §7 Abs.1der im Beschwerdefall noch anzuwendenden WAO haften die in den §§54ffWAO bezeichneten Vertreter und sonstigen Verpflichteten neben dem Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern und sonstigen Verpflichteten auferlegten Pflichten, sei es abgabenrechtlicher oder sonstiger Pflichten, bei den Abgabepflichtigen nicht ohne Schwierigkeiten eingebracht werden können, insbesondere im Falle der Konkurseröffnung.

Nach §54 Abs.1WAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

Gemäß §171WAO werden die in den Abgabenvorschriften geregelten persönlichen Haftungen durch Erlassung von Haftungsbescheiden geltend gemacht. In diesen ist der Haftungspflichtige unter Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift, die seine Haftungspflicht begründet, aufzufordern, die Abgabenschuld, für die er haftet, binnen einer Frist von einem Monat zu entrichten.

Wer zu einer Berufung gegen einen Haftungsbescheid (§171WAO) befugt ist, kann nach §193 Abs.1WAO (idF des LGBlfür Wien Nr.40/1992) innerhalb der für die Einbringung der Berufung gegen den Haftungsbescheid offen stehenden Frist auch gegen den Abgabenbescheid (§146WAO) berufen, wenn ein solcher bereits ergangen ist oder die Abgabe erstmals durch den Haftungsbescheid festgesetzt wurde.

Die Rechte nach §193 Abs.1bis3 leg.cit. stehen gemäß §193 Abs.5WAO Personen, die einer Berufung gegen den Abgabenbescheid beigetreten sind oder während des ganzen Laufes der Berufungsfrist gegen den Abgabenbescheid oder während der ganzen Zeit von der Abgabenfestsetzung durch Selbstbemessung bis zum Ablauf der Verjährungsfrist dem in den §§54 bis 56 umschriebenen Personenkreis angehört haben, nicht zu.

§193 Abs.6 erster SatzWAO bestimmt, dass eine Berufung nach §193 Abs.1WAO insoweit als unzulässig zurückzuweisen ist, als der Haftungsbescheid eingeschränkt oder behoben wird.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde von der belangten Behörde die Berufung des Beschwerdeführers gegen den Abgabenbescheid über die Festsetzung der Kommunalsteuer für den Zeitraum1994 bis 1996 vom 18.Juni1997 als unzulässig zurückgewiesen. Diese Zurückweisung erweist sich schon im Grunde des §193 Abs.5WAO als nicht rechtwidrig, weil der Beschwerdeführer während des ganzen Laufes der Berufungsfrist gegen den Abgabenbescheid vom 18.Juni1997 dem in den §§54 bis56WAO umschriebenen Personenkreis angehört hat. Der belangten Behörde ist damit im Ergebnis in ihren Ausführungen in der Gegenschrift zu folgen, dass, selbst wenn sie (wie der Beschwerdeführer vorbringt) die Bedeutung des Wortes "insoweit" in §193 Abs.6WAO übersehen habe und ihr dadurch (bei der zur Gänze erfolgten Zurückweisung der Berufung aus dem Titel des §193 Abs.6WAO) ein Subsumtionsfehler unterlaufen sei, die Berufung jedenfalls unter dem Gesichtspunkt des §193 Abs.5WAO zurückzuweisen gewesen wäre (der Bemessungsbescheid vom 18.Juni1997 sei am 2.Juli1997 erlassen worden und der Beschwerdeführer habe von 1982 bis 14.Jänner1999 als handelsrechtlicher Geschäftsführer dem im §54 Abs.1WAO angeführten Personenkreis angehört).

Bezüglich der Heranziehung zur Haftung rügt der Beschwerdeführer u.a.eine "unrichtige Festsetzung des Haftungsbetrages" im angefochtenen Bescheid. Der im angefochtenen Bescheid festgesetzte Haftungsbetrag in Höhe von 14.555,20EUR sei "unrichtig und nicht nachzuvollziehen". So sei beispielsweise nicht klar, weshalb im Haftungsbescheid der Abgabenbehörde erster Instanz die Haftung der Kommunalsteuer für den Zeitraum1/94 bis 12/96mit 7.764,06EUR festgesetzt worden sei, während dieser Betrag im angefochtenen Bescheid auf 8.601,67EUR laute.

Die belangte Behörde räumt in der Gegenschrift die "Erhöhung der Haftungssumme" (ohne diese näher zu erläutern) hinsichtlich des Zeitraumes1994bis1996 ein. Im Umfang des erhöhten Haftungsbetrages für die Abgaben des Zeitraumes1/94 bis 12/96 (Anmerkung: Der im Haftungsbescheid erster Instanz vom 20.Juni2001 für den Zeitraum 1/94-12/96 noch für "Kommunalsteuer, Dienstgeberabgabe" ausgewiesene Betrag von 106.835,80S entspricht umgerechnet dem Betrag von 7.764,06EUR) hat die belangte Behörde damit den Beschwerdeführer aber erstmals zur Haftung herangezogen, womit sie eine Entscheidung getroffen hat, die über die Sache des erstinstanzlichen Verfahrens hinausging. Sie hat damit den angefochtenen Bescheid mit Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit der belangten Behörde belastet, sodass dieser, soweit er den Abspruch über die Haftung für Kommunalsteuer und Dienstgeberabgabe betrifft, schon deshalb -infolge Untrennbarkeit des Spruches zur Gänze- gemäß §42 Abs.2Z2VwGG aufzuheben war (vgl.etwa die hg.Erkenntnisse vom19.Dezember2002, 2001/15/0029, VwSlg.Nr.7780/F, vom 27.Februar2008, 2005/13/0099, und vom 27.März2008, 2005/13/0047). Auf das weitere Beschwerdevorbringen war daher nicht mehr einzugehen. Grundsätzlich ist allerdings zur Gestaltung der Bescheidbegründung (auch in Bezug auf ihre Nachvollziehbarkeit) auf die Ausführungen beispielsweise im hg.Erkenntnis vom28.Mai1997, 94/13/0200, hinzuweisen. Zur Beachtlichkeit des Einwandes entschuldigenden Irrtums über das Bestehen der Kommunalsteuerpflicht für an einen wesentlich beteiligten Geschäftsführer ausbezahlte Vergütungen wird im fortzusetzenden Verfahren gegebenenfalls auch auf die Ausführungen im hg.Erkenntnis vom 18.Juli2001, 2001/13/0078, VwSlg.7637/F, Bedacht zu nehmen sein.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§47ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung2008. Die Abweisung des Kostenmehrbegehrens betrifft die geltend gemachte Umsatzsteuer, welche im Pauschalsatz nach der zitierten Verordnung bereits enthalten ist.

Wien, am 23.März2010