VwGH dismisses complaint on silent partnership liability; partners bound by loss-sharing agreement despite 1981 limitation.

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführenden Parteien haben dem Bund Aufwendungen in der Höhe von (insgesamt) EUR 381,90 zu gleichen Teilen binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Festzuhalten ist, dass die Bezeichnung der erstbeschwerdeführenden Partei wegen des nach Beschwerdeerhebung erfolgten Todes des Erstbeschwerdeführers auf die Verlassenschaft umzustellen war.

Zur Vorgeschichte ist auf das hg. Erkenntnis vom 29. April 1981, 13/3122/79, zu verweisen (im Folgenden: Vorerkenntnis), das ebenfalls (u.a.) an die nunmehrigen Beschwerdeführer erging.

Aus dem Vorerkenntnis geht im Wesentlichen hervor, dass die vier Beschwerdeführer als Treugeber über eine Treuhandgesellschaft (die U.-S.-GmbH) an der Chorherrenstift Klosterneuburg-Stiftsbetriebe GmbH (in der Folge nur: GmbH) als stille Gesellschafter beteiligt waren. Der Abschluss des Vertrages über die stille Gesellschaft erfolgte im Jahr 1976. Der Punkt VIII. des Gesellschaftsvertrages betreffend Haftung wurde mit Vereinbarung vom 26. Mai/8. Juni 1977 in der Weise geändert, dass die Treuhandgesellschaft zwar gegenüber Dritten nicht für die Schulden der GmbH hafte und während der Dauer der stillen Gesellschaft zu Nachzahlungen auf ein allenfalls durch Verluste gemindertes Kapitalkonto nicht verpflichtet sei. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft habe jedoch die Treuhandgesellschaft die allenfalls durch Verluste eingetretene Minderung ihres Kapitalkontos durch eine Nachzahlung auszugleichen, wenn und soweit dies zur Abdeckung der Verbindlichkeiten der GmbH erforderlich sei. Sinngemäß gelte dies auch für die Treugeber.

Nach den weiteren Ausführungen im Vorerkenntnis gaben die Beschwerdeführer im Jahr 1978 die ausdrückliche Verpflichtungserklärung ab, rückwirkend "vom Beginn ihres (Unter)Beteiligungsverhältnisses an im Innenverhältnis über die bedungene Vermögenseinlage hinaus im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten am gesamten allfälligen Verlust teilzunehmen".

Strittig war in dem dem Vorerkenntnis zu Grunde liegenden Beschwerdefall die Frage, ob mit der vorliegenden Vertragsgestaltung die Gründung einer atypisch stillen Gesellschaft erfolgte und demnach eine einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1976 und 1977 vorzunehmen sei. Die (damals) belangte Behörde hatte dazu den Standpunkt vertreten, eine Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen Gesellschaft liege nicht vor, weil es von der Art der Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses abhängig sei, ob bei Berechnung der Auseinandersetzungsguthaben der stillen Gesellschafter die stillen Reserven und der Firmenwert mit einzubeziehen seien oder nicht. Ein weiteres Erfordernis für die Annahme einer Mitunternehmerschaft sei auch die Tragung eines Unternehmerrisikos durch die stillen Gesellschafter. Da gemäß Punkt VIII des Gesellschaftsvertrages (in der geänderten Fassung) die stillen Gesellschafter nur im Falle der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses sowie nur im Innenverhältnis zur Auffüllung eines durch allfällige Verluste verminderten Kapitalkontos verpflichtet seien, könne auch das Vorliegen dieser Voraussetzung nicht bejaht werden.

Im Vorerkenntnis folgte der Verwaltungsgerichtshof der Beurteilung der belangten Behörde nicht, wonach die Abfindungsklausel in Bezug auf die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert der Beurteilung als Mitunternehmerschaft entgegen stehe. Was die Ausführungen der belangten Behörde anlange, das Gesellschaftsverhältnis müsse nach außen hin in Erscheinung treten und das Unternehmerrisiko der stillen Gesellschafter dürfe nicht nur im Innenverhältnis (Verlust der Vermögenseinlage und allfällige Auffüllungsverpflichtung) seinen Niederschlag finden (nach den Ausführungen im Vorerkenntnis haben die Beschwerdeführer in der Beschwerde u.a. damit argumentiert, die Abfindungsklausel ändere nichts am Vorliegen eines Unternehmerrisikos der stillen Gesellschafter, das nicht nur im möglichen Verlust ihrer Vermögenseinlage, sondern gegebenenfalls auch in einer darüber hinausgehenden Nachzahlungspflicht bestehe), sei Folgendes zu sagen:

"Es entspricht dem Wesen einer stillen, somit auch einer atypischen stillen Gesellschaft, dass sie im rechtsgeschäftlichen Verkehr nicht als solche in Erscheinung tritt und dass daher auch das Unternehmerrisiko nur im Innenverhältnis wirksam wird. Für die steuerliche Anerkennung einer unechten stillen Gesellschaft als Mitunternehmerschaft muss es daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen genügen, dass das Gesellschaftsverhältnis der Abgabenbehörde gegenüber eindeutig in Erscheinung tritt. Dies ist im Beschwerdefall unbestritten. Der Gerichtshof sieht auch keinen Anlass, an der Ernsthaftigkeit der durchwegs klaren vertraglichen Abmachungen zu zweifeln."

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid bestätigte die belangte Behörde einen erstinstanzlichen "Gewinnfeststellungsbescheid gemäß § 188 BAO" vom 5. Jänner 2006 für das Kalenderjahr 2000, in dem insgesamt negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 10,704.303 S festgestellt wurden. Auf den Erstbeschwerdeführer entfielen dabei positive Einkünfte in Höhe von 4,663.106 S, auf den Zweitbeschwerdeführer solche von 7,771,844 S, auf den Drittbeschwerdeführer von 3,108.737 S und auf den Viertbeschwerdeführer von 7,771,844 S, während für die GmbH negative Einkünfte in Höhe von 34,019.834 S ausgewiesen waren. Aus dem zur Bescheidbegründung verwiesenen Betriebsprüfungsbericht ist zu entnehmen, dass die für die vier Beschwerdeführer festgestellten positiven Einkünfte dem über deren Einlagen als stille Gesellschafter hinausgehenden Verlustüberhang laut "Ausweis der Kapitalkonti der stillen Gesellschafter bis 1999" entsprachen.

Im angefochtenen Bescheid nahm die belangte Behörde Bezug auf den Gesellschaftsvertrag aus dem Jahr 1976. Sie wies u.a. darauf hin, dass die stillen Gesellschafter am 8. Oktober 1978 eine von der GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes zugleich angenommene Verpflichtungserklärung abgegeben hätten, vom Beginn ihrer Beteiligungsverhältnisse an im Innenverhältnis über die bedungene Vermögenseinlage hinaus im Verhältnis ihrer Beteiligungsquoten am gesamten allfälligen Verlust teilzunehmen.

Den die Jahre 1976 und 1977 betreffenden Rechtsstreit über das (Nicht)Vorliegen einer atypisch stillen Gesellschaft und das Unterbleiben einer einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften habe der Verwaltungsgerichtshof mit dem Vorerkenntnis dahingehend entschieden, dass er entgegen der Ansicht der belangten Behörde das Bestehen einer Mitunternehmerschaft bejaht und dementsprechend die damals angefochtene Berufungsentscheidung wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes aufgehoben habe.

Bereits vor Ergehen des Vorerkenntnisses hätten die an der Gesellschaft Beteiligten am 27. Oktober 1980 (Gegenzeichnung durch die "Stillen" am 28. Dezember 1980) eine Haftungsbegrenzung dahingehend vereinbart, dass die atypisch stillen Gesellschafter für nach dem nächsten Bilanzstichtag (30. Juni 1981) entstehende künftige Verluste auch im Innenverhältnis nicht mehr hafteten und solche Verluste daher endgültig von der GmbH getragen würden und dass "infolgedessen nach diesem Stichtag anfallende Gewinne solange und in dem Ausmaß der GmbH zufielen, bis die vorstehend angeführten Verluste abgedeckt sein würden".

Die von der belangten Behörde im angefochtenen Bescheid angesprochene (auch der Beschwerde in Ablichtung angeschlossene) "Vereinbarung über eine Haftungsbegrenzung" hat folgenden Wortlaut:

"Die Chorherrenstift Klosterneuburg Stiftsbetriebe Gesellschaft m.b.H. und ihre gefertigten atypischen stillen Gesellschafter kommen im Hinblick auf die unvorhergesehen schlechte Ertragslage der Gesellschaft überein, ihre über die bedungene Vermögenseinlage hinaus im Innenverhältnis vereinbarte Haftung (Vertragsnachtrag vom 26.5./8.6.1977 - BRP 100.236/77 und Vereinbarung vom 8.10./20.12.1978 - BRP 191.379/78) dahin zu begrenzen, dass

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die ergänzte Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

Im ergänzenden Beschwerdeschriftsatz erachten sich die Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid "in Verbindung mit dem Gewinnfeststellungsbescheid 2000" in folgenden Rechten verletzt:

"a) im Recht, nicht mit der Auffüllung ihrer Kapitalkonten belastet zu werden, wenn diese nicht auffüllungspflichtig sind, und zwar

Ausweis der Kapitalkonten der stillen Gesellschafter bis 1999

Verluste

Einlage

VerlustüberhangNegative Kapitalkonti

ATS

ATS

ATS

(Zweitbeschwerdef.)

8,271.844,--

500.000,--

7,771.844,--

(Viertbeschwerdef.)r

8,271.844,--

500.000,--

7,771.844,--

(Drittbeschwerdef.)

3,308.737,--

200.000,--

3,108.737,--

(Erstbeschwerdef.)

4,963.106,--

300.000,--

4,663.106,--

b) im Recht, nicht mit einer vermeintlichen 'Nachschusspflicht' oder einer vermeintlichen 'Auffüllungsverpflichtung' belastet zu werden, wenn es Derartiges nicht gegeben hat,

c) im Recht, ab 1981 nicht als Mitunternehmer behandelt zu werden, wenn es keine Beteiligung am Risiko der Gesellschaft mehr und daher auch keine Mitunternehmerschaft mehr gibt,

d) im Recht, in der Prüfungsperiode 2000 nicht als Gesellschafter behandelt zu werden, die eine noch 2000 wirksame Kündigung erklärt hätten,

e) im Recht auf rechtsrichtige Beurteilung einer Kündigung als empfangsbedürftiges Rechtsgeschäft, wenn eine Kündigungserklärung gar nicht erfolgt ist,

f) im Recht, die Vereinbarung über eine Haftungsbeschränkung vom 27.10.1980 als Beendigung der Mitunternehmerschaft anerkannt zu erhalten, womit das verbleibende gesellschaftsrechtliche Gebilde sich am ehesten noch als eine 'echte (typische) stille Gesellschaft' darstellt,

g) im Recht, dass an der Ernsthaftigkeit und der durchwegs klaren vertraglichen Abmachungen ohne gegenteilige erwiesene Tatsachen nicht gezweifelt werde (vgl. VwGH Beilage (Vorerkenntnis) Seite 11),

h) im Recht, ab 1981 nicht mehr als atypische stille Gesellschafter bezeichnet und behandelt, also auch keiner gesonderten Betriebsprüfung unterzogen zu werden,

i) im Recht, ab 1981 keiner einheitlichen und gesonderten Gewinnermittlung unterworfen zu werden,