2005/15/0153 · Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit dem im Instanzenzug ergangenen angefochtenen Bescheid hat die belangte Behörde über die Veranlagung der Beschwerdeführerin zur Umsatzsteuer für das Jahr1996 entschieden. Die beschwerdeführende Gesellschaft (kurz:Beschwerdeführerin) sei mit Vertrag vom 13.November1991 gegründet worden. An deren Stammkapital von S500.000,-- seien zu je S125.000,-- Ing.Helmut H. und dessen Ehefrau BrigittaH. und zu S250.000,-- deren Sohn beteiligt. Gegenstand des Unternehmens sei das Baugewerbe gemäß den §§156 bis 162 Gewerbeordnung, das Handelsgewerbe, insbesondere auch der Handel mit Baumaterial, Bauleistungen und Baunebenleistungen, die Bauträgertätigkeit, die Herstellung von Fertigteilhäusern und Containern sowie der Betrieb eines Sägewerkes.

An der mit Gesellschaftsvertrag vom 12.Jänner1989 gegründeten B-BGmbH seien Ing.Helmut H. und Brigitta H. mit jeweils S125.000,-- und der Vater des Ing.Helmut H. mit S250.000,-- beteiligt.

Mit Notariatsakt vom 14.November1996 hätten die Gesellschafter der B-BGmbH ihre Geschäftsanteile um den Abtretungspreis von je S1,-- an die N-GmbH abgetreten. Mit weiterem Notariatsakt vom 14.Dezember1996 sei ein Kaufvertrag zwischen dieser GmbH und Ing.Helmut H., dessen Vater und BrigittaH. abgeschlossen worden. Integrierender Bestandteil dieses Kaufvertrages sei ein dem Notariatsakt angeschlossener "Status zum 31.Dezember1995" gewesen.

Mit Datum 31.Dezember1996 habe die Beschwerdeführerin die Rechnung 196/01169 an die B-BGmbH über einen Fakturenbetrag von S16,908.783,44 inklusive 20% Mehrwertsteuer von S2,808.930,57 gelegt.

Die Beschwerdeführerin habe eine mit 31.Dezember1996 datierte Gutschrift an die B-BGmbH über die erste Position der vorgenannten Rechnung vom 31.Dezember1996, sohin über den Fakturenbetrag von S16,560.000,--, enthaltend einen Mehrwertsteuerbetrag von S2,760.000,-- ausgestellt.

In der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember1996 vom 17.Februar1997 habe die Beschwerdeführerin die Rechnung 196/01169 vom 31.Dezember1996 ebenso aufgenommen wie die B-BGmbH in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember1996 vom 17. Jänner 1997 zur Geltendmachung des Vorsteuerabzuges. Das Guthaben in der Umsatzsteuervoranmeldung der B-BGmbH aus Dezember1996 in Höhe von S2,030.056,-- sei zu Gunsten des Abgabenkontos der Beschwerdeführerin umgebucht worden.

Am 10.November1997 sei über das Vermögen der B-BGmbH das Ausgleichsverfahren und am 15.Jänner1998 der Anschlusskonkurs eröffnet worden. Dieser sei am 7.Februar2005 aufgehoben worden.

Die am 2.Juli1998 von der Beschwerdeführerin eingereichte Umsatzsteuererklärung für das Jahr1996 habe eine Gutschrift von S2,760.001,-- ergeben. Über Ersuchen des Finanzamtes, die Ursache für diese Gutschrift darzustellen, habe die Beschwerdeführerin mitgeteilt, es handle sich um eine Umsatzsteuerberichtigung.Im Jahre1996 seien die Gesellschaftsanteile an der B-BGmbH an die N-GmbH veräußert worden. In diesem Zusammenhang sei auch vereinbart worden, dass ein Teil der Aktiven und Passiven der Beschwerdeführerin an die B-BGmbH übergehe. Der Übergang dieser Werte sei, soweit es sich um "ust-pflichtige Wirtschaftsgüter" gehandelt habe, auch ordnungsgemäß der Umsatzsteuer unterzogen worden. Zusätzlich sei aber eine Differenzgröße, nämlich jener Wert, um den die Aktiva und die Passiva auseinander klafften, in der Höhe von S13,800.000,-- als "Transfer" der Umsatzsteuer unterzogen worden. Diese Größe sei aber von den Käufern der B-BGmbH schon im Jahr1996 nicht nur der Höhe nach, sondern überhaupt dem Grunde nach bestritten, nicht anerkannt und auch nicht bezahlt worden. Inzwischen befinde sich die B-BGmbH in Konkurs. Da sich herausgestellt habe, dass der ursprünglich angesetzte "Transfer-Wert" rechtlich nicht bestehe, sei bei der Erstellung der Bilanz 1996 dieser Wert auch wieder aus den umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen entnommen worden.

Im Umsatzsteuerbescheid für das Jahr1996 sei das Finanzamt von der Steuererklärung abgewichen und habe eine Steuerschuld gemäß §11 Abs.14 UStG in Höhe von S2,760.000,-- festgesetzt. Nach Auffassung des Finanzamtes sei der Rechnung vom 31.Dezember1996 keine Lieferung oder sonstige Leistung zu Grunde gelegen. Diese Rechnungslegung mit unmittelbar erfolgender Gutschrift sei missbräuchlich nur zu dem Zwecke erfolgt, durch ungerechtfertigte Geltendmachung von Vorsteuern bei der B-BGmbH im Umweg über das Finanzamt Liquidität von der kurze Zeit später insolvent gewordenen B-BGmbH zur Beschwerdeführerin zu transferieren. Die Umsatzsteuer auf Grund dieser Rechnung wäre daher gemäß §11Abs.14 UStG vorzuschreiben, wobei eine Berichtigung der Rechnung gemäß §16leg.cit. in einem derartigen Fall nicht möglich sei.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung habe die Beschwerdeführerin vorgetragen, die Rechnung vom 31.Dezember1996, die die Übertragung des operativen Bereichs von der Beschwerdeführerin an die B-BGmbH enthalten habe, könne nicht missbräuchlich sein, weil sie zur Erfüllung des Vertrages notwendig gewesen sei. Die Gutschrift vom 31.Dezember1996 sei notwendig gewesen, weil zum Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz des Jahres1996 bereits bekannt gewesen sei, dass die B-BGmbH alles unternommen habe, ihren Verpflichtungen nicht nachkommen zu müssen und diese GmbH auch nicht in der Lage gewesen sei, ihre Schulden zu begleichen. Eine Berichtigung der Rechnung vom 31.Dezember1996 hätte -wenn schon nicht Ende1996- so jedoch spätestens mit Eintritt der Insolvenz der B-B-GmbH erfolgen müssen.

In der abweisenden Berufungsvorentscheidung habe das Finanzamt seine Auffassung bekräftigt.

Im Vorlageantrag habe die Beschwerdeführerin eingewendet, seit der Vertragserrichtung vom 14.November1996 habe sie die Verpflichtung gehabt, ihren operativen Teil an die B-BGmbH zu übertragen.

Sodann führte die belangte Behörde aus, ergänzend zu diesem Sachverhalt seien folgende Feststellungen zu treffen:

Die N-GmbH habe im Dezember1998 gegen die Beschwerdeführerin, deren steuerlichen Vertreter, Ing.Helmut H. und Brigitta H. Klage auf Zahlung von zunächst S6,830.000,-- (später ausgedehnt auf S22Mio.) eingebracht. Dem Klagsvorbringen zufolge hätte sich herausgestellt, dass der im Kaufvertrag vom 14.November1996 enthaltene Status unrichtig gewesen sei.

Ein im Zuge des Gerichtsverfahrens erstelltes Gutachten eines Buchsachverständigen sei zum Ergebnis gekommen, dass der Unternehmensgesamtwert maximal S1,5Mio. betrage, bei Berücksichtigung eines angemessenen Unternehmerlohnes ergebe sich ein Unternehmensgesamtwert von S0,--. Der Gutachter habe festgestellt, dass der dem Kaufvertrag als integrierender Bestandteil zu Grunde liegende Status zum 31.Dezember1995 insoweit unrichtig gewesen sei, als er Überbewertungen der übertragenen Vermögenswerte von rund S25,5Mio. enthalten habe.

Am 3.Dezember2001 hätten diese Prozessparteien einen Vergleich geschlossen, wonach die Verträge vom 14.November1996mit Wirkung extunc aufgehoben und für nichtig erklärt worden seien, u.a.deswegen, weil das bisherige Verfahren ergeben habe, dass der Kaufgegenstand den Wert von S0,-- gehabt habe; die Rechnung 196/01169 vom 31.Dezember1996 über S16,908.783,44 sei auf S0,-- zu korrigieren. Dieser Vergleich sei rechtswirksam und vollstreckbar geworden.

Im Erwägungsteil führte die belangte Behörde aus, mit den beiden Notariatsakten vom 14.November1996 (Abtretungsvertrag und Kaufvertrag) seien einerseits die Übertragung der Anteile an der B-BGmbH und andererseits -mit Ausnahme bestimmter Wirtschaftsgüter- die Übertragung sämtlicher Aktiven und Passiven von der Beschwerdeführerin auf die B-BGmbH zu einem Gesamtkaufpreis von S12Mio. vereinbart worden. Die Beschwerdeführerin habe über den Verkaufsvorgang u.a.die streitgegenständliche Rechnung 196/01169 vom 31.Dezember1996 über S16,908.783,44, inklusive S2,808.930,57 Umsatzsteuer, an die B-BGmbH gelegt. Die Umsatzsteuervoranmeldung der Beschwerdeführerin für Dezember1996 vom 17.Februar1997 habe diesen Umsatz enthalten. Die B-BGmbH als Rechnungsempfängerin habe in der für Dezember1996 abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung den Vorsteuerabzug aus diesem Geschäftsfall geltend gemacht. Beide Umsatzsteuervoranmeldungen seien am 18.Februar1997 beim Finanzamt eingebracht worden. Die Beschwerdeführerin habe in der Berufung zu diesem unstrittigen Vorgang ausgeführt, zum Zeitpunkt der Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldung sei der Wert der zu übertragenden Wirtschaftsgüter festgestanden.

Im Zuge der im Jahr1998 erfolgten Bilanzerstellung für das Jahr1996 sei auch die Umsatzsteuererklärung für das Jahr1996 erstellt worden. Diese, die Bilanz zum 31.Dezember1996 und die Körperschaftsteuererklärung für das Jahr1996 seien am 2.Juli1998 dem Finanzamt vorgelegt worden. In den in der Umsatzsteuererklärung 1996 ausgewiesenen Entgelten sei der in der Rechnung 196/01169 vom 31.Dezember1996mit einem Betrag von S13,800.000,-- ausgewiesene "Transferwert", welcher in der Umsatzsteuervoranmeldung Dezember1996 erfasst worden sei, nicht enthalten; dies habe laut Erklärung zu einer Gutschrift von S2,760.001,-- geführt. Dem Vorbringen der Beschwerdeführerin nach sei die Gutschrift 1170 vom 31.Dezember1996 im Zuge der Erstellung der Bilanz 1996, sohin 1998 ausgestellt worden. In der mündlichen Berufungsverhandlung habe die Beschwerdeführerin dazu ausgeführt, die Gutschrift sei im Jahr1998 ausgestellt, aber mit 31.Dezember1996 datiert worden, "um die ursprüngliche Rechnung aus der Buchhaltung herauszubekommen".

Das Finanzamt sei davon ausgegangen, dass bei der die Rechnung vom 31.Dezember1996 ausstellenden Beschwerdeführerin nicht von einem "Leistungswillen im Sinne des UStG" gesprochen werden könne. Es sei daher §11Abs.14 UStG1994 anzuwenden. Die Beschwerdeführerin wende dagegen ein, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern von der Beschwerdeführerin an die B-BGmbH im Jahr1996 umsatzsteuerpflichtig gewesen sei, die in Rede stehende Rechnung nur Teil der vertraglich vereinbarten Übertragung des operativen Betriebes der Beschwerdeführerin an die B-BGmbH gewesen sei und zwischen Ausstellung der Rechnung und deren Stornierung ein langer Zeitraum mit Verhandlungen der Vertragspartner gelegen sei.

Nach Auffassung der belangten Behörde könne es dahingestellt bleiben, ob die Beschwerdeführerin den Missbrauchstatbestand des §11 Abs.14UStG erfüllt habe. Die von der Beschwerdeführerin bei Erstellung der Umsatzsteuerjahreserklärung1996 gewählte Vorgangsweise, bei Berechnung der Umsatzsteuer den zum 31.Dezember1996 in der Höhe von S13,8Mio. in Rechnung gestellten "Transferwert" unberücksichtigt zu lassen, entspreche nicht den Bestimmungen des UStG1994:

Das Gesetz stelle grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Leistung ab, wobei der Besteuerung das vereinbarte (voraussichtliche) Entgelt zu Grunde zu legen sei. Nach der Rechtslage des Streitjahres habe der Unternehmer für jeden Kalendermonat die darauf entfallende Steuerschuld bis zum 15. des zweitfolgenden Kalendermonats selbst zu bemessen, zu entrichten und eine Voranmeldung abzugeben gehabt. Für die im Laufe eines Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) entstandene Steuerschuld werde der Unternehmer gemäß §20 leg.cit. zur Umsatzsteuer veranlagt, wobei bei der Berechnung der Steuer im Veranlagungsverfahren von der Summe der Umsätze auszugehen sei, für welche die Steuerschuld im Laufe des Veranlagungszeitraumes entstanden sei.

Nach der Darstellung der Beschwerdeführerin sei hinsichtlich des in der Rechnung vom 31.Dezember1996 ausgewiesenen Umsatzgeschäftes die Steuerschuld mit Ende Dezember1996 entstanden und sei dem auch in der für Dezember1996 abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung entsprechend Rechnung getragen worden. Sei aber die Steuerschuld für ein Umsatzgeschäft im Dezember1996 entstanden, so sei dieser Umsatz zwingend auch dann in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr1996 zu erfassen, wenn sich zu einem nach dem 31.Dezember1996 liegenden Zeitpunkt die in der Rechnung dokumentierten Umstände geändert hätten. Unter diesem Aspekt komme eine Änderung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheides nicht in Betracht. Es sei diesfalls zwar keine Steuerschuld gemäß §11 Abs.14 UStG auszuweisen, allerdings wäre der Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen zu erhöhen, was zum selben Ergebnis wie im bekämpften Bescheid führe.

Zur Ausstellung der Gutschrift mit Datum 31.Dezember1996 habe die Beschwerdeführerin selbst mehrfach darauf hingewiesen, dass diese erst im Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz des Jahres1996, sohin im Jahr1998, verfasst worden sei. Daher sei festzuhalten, dass eine Berichtigung der streitgegenständlichen Rechnung im Jahr1996 jedenfalls nicht vorliege.

Sowohl die Beschwerdeführerin als Rechnungsausstellerin als auch die B-BGmbH als Rechnungsempfängerin hätten diesen Geschäftsfall in der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember1996 erfasst. Hätten sich hingegen bereits innerhalb des Voranmeldungszeitraumes Änderungen der Bemessungsgrundlage ergeben, so wäre die Steuerschuld nur nach Maßgabe der geänderten Verhältnisse entstanden, was in der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember1996 entsprechend zu berücksichtigen gewesen wäre. Dies sei jedoch hier nicht der Fall gewesen.

Der Vollständigkeit halber sei darauf hinzuweisen, dass §16 UStG1994 Änderungen betreffe, die erst nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes eintreten. Diese Vorschrift ordne allgemein die exnunc-Wirkung der Berichtigung an.

Aber auch im Falle irrtümlicher Rechnungslegung bliebe es bei der Steuerschuld kraft Rechnungslegung, solange der Aussteller die Rechnung nicht berichtige. Erst im Jahre der Berichtigung sei darüber zu befinden, ob die Berichtigung mangels missbräuchlichen Steuerausweises auch tatsächlich in Betracht komme.

Der Verwaltungsgerichtshof hat nach Vorlage der Verwaltungsakten und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde über die Beschwerde erwogen:

Die Beschwerdeführerin trägt vor, §11 Abs.12 und 14 UStG1994 stünden mit §16 leg.cit. in Wechselbeziehung. Die letztgenannte Bestimmung sei nicht nur auf Änderungen der Bemessungsgrundlage, sondern auch auf Änderungen des Steuerausweises anzuwenden.

Diesem Vorbringen ist entgegenzuhalten, dass diese rechtlichen Ausführungen nichts zur Lösung des Beschwerdefalles beitragen, weil dem angefochtenen Bescheid die Sachverhaltsfeststellung zu Grunde liegt, dass im Streitjahr1996 weder eine Änderung der Bemessungsgrundlage noch eine Änderung des Steuerausweises erfolgt ist.

Davon, dass die in Rede stehende Rechnung korrigiert worden sei, und zwar bereits in dem Jahr, in dem der Umsatz durchgeführt worden ist, war demzufolge im Verwaltungsverfahren nie die Rede. Die erstmals in der Beschwerde aufgestellte Behauptung, die gegenständliche Rechnung sei bereits in dem Jahr, in dem der Umsatz durchgeführt worden sei, korrigiert worden, ist daher zufolge des Neuerungsverbotes unbeachtlich.

Hat sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des §1 Abs.1 Z.1 und 2 UStG1994 geändert, so haben der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, den dafür in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen (§16 Abs.1 und2UStG1994).

Die Berichtigungen sind gemäß §16 Abs.1 UStG1994 für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist. Diese Bestimmung ordnet allgemein die exnunc-Wirkung der Berichtigung an. Die Änderungen führen nicht zu einer Berichtigung der ursprünglichen Steuerfestsetzung, sondern sind erst im Zeitraum der Änderung zu berücksichtigen (vgl.etwa das hg.Erkenntnis vom 21.September2006, 2006/15/0072).

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war gemäß §42Abs.1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§47ffVwGG i. V.m. der Verordnung BGBl.II Nr.333/2003.

Wien, am 20. Februar 2008