Taxable service relationship of shareholder-manager under § 22 Z 2 EStG: exclusion of entrepreneurial risk via fixed base salary despite variable success premium

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Aus der Beschwerde und dem angefochtenen Bescheid ergibt sich folgender Sachverhalt:

Die beschwerdeführende GmbH wurde im Jahr 1998 gegründet. HB war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Beschwerdeführerin. Ein schriftlicher Arbeitsvertrag zwischen HB und der Beschwerdeführerin besteht nicht.

Für das erste Jahr des Bestehens der Beschwerdeführerin erhielt HB einen Geschäftsführerbezug von 700.000 S. Nach Erstellung des Jahresabschlusses für 1998, welcher einen Gewinn von 918.000 S ausweist, wurde vereinbart, dass HB einen "Bonus" von 289.000 S (das sind 30% des Jahresgewinnes) ausbezahlt wird (Zufluss des Bonus sohin im Jahr 1999). Für 1999 wurde dieser Bonus (Erfolgsprämie) nicht gewährt, weil das Betriebsergebnis "nur mehr leicht positiv" gewesen sei. Deshalb liegt die Summe der im Jahr 2000 zugeflossenen Bezüge unter jener der im Jahr 1999 zugeflossenen Bezüge.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurden der Beschwerdeführerin im Instanzenzug für den Prüfungszeitraum Jänner 1998 bis Dezember 1999 Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen unter Berufung auf § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (im Folgenden kurz: FLAG) und Beträge an Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (Handelskammerumlage) unter Berufung auf § 57 Abs. 7 und 8 Handelskammergesetz bzw. § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz vorgeschrieben. Begründend wird u.a. ausgeführt, im Zuge einer Lohnsteuerprüfung im Unternehmen der Beschwerdeführerin sei festgestellt worden, dass die an den alleinigen Gesellschafter und Geschäftsführer HB geleisteten Geschäftsführervergütungen nicht in die Bemessungsgrundlage für den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag einbezogen worden seien. Das Finanzamt habe daraufhin die entsprechenden Beträge an Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben.

In der Berufung habe die Beschwerdeführerin vorgebracht, dass der Bonus von 289.000 S etwa 40% des Gehaltes des Allein-Gesellschafter-Geschäftsführers ausmache. Da somit über 40% der Entlohnung erfolgsabhängig gestaltet sei, habe der Geschäftsführer ein Unternehmerwagnis getragen.

Der Berufung gegen diese Abgabenvorschreibungen könne kein Erfolg beschieden sein. Die Tätigkeit des Geschäftsführers weise nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Merkmale eines Dienstverhältnisses auf, wenn man von den Umständen absieht, die lediglich Ausfluss seiner Stellung als weisungsbefugter Gesellschafter seien. Die Auszahlung einer Erfolgsprämie habe nichts am Fehlen des Unternehmerwagnisses geändert. Die Beschwerdeführerin habe ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer die Erfolgsprämie gewährt, dies aber ohne jegliche vertragliche Verpflichtung. Aus der Aktenlage ergebe sich, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht gewillt gewesen wäre, im Falle eines schlechten Betriebsergebnisses der Beschwerdeführerin auf mehr als die Erfolgsprämie, etwa auf einen Teil seines Grundgehaltes, zu verzichten. Der Grundgehalt habe jährlich 700.000 S betragen und sei regelmäßig in 14 Teilbeträgen pro Jahr ausbezahlt worden. Die Bezahlung einer Erfolgsprämie sei bei leitenden Angestellten nicht ungewöhnlich.

Mit Beschluss vom 27. Juni 2001, B 138/01, hat der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der gegen diesen Bescheid gerichteten Beschwerde abgelehnt und die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Im Erkenntnis vom 1. März 2001, G 109/00, hat der Verfassungsgerichtshof den Antrag des Verwaltungsgerichtshofes auf Aufhebung bestimmter, auch im gegenständlichen Fall zur Anwendung kommender gesetzlicher Bestimmungen abgewiesen. Er hat dazu u. a. ausgeführt, dass verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis seien, im Fall der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsungebundenheit ihre Indizwirkung zur Bestimmung des durch eine Mehrzahl von Merkmalen gekennzeichneten Typusbegriffes des steuerlichen Dienstverhältnisses verlieren, gehören vor allem folgende: fixe Arbeitszeit, fixer Arbeitsort, arbeitsrechtliche und sozialversicherungsrechtliche Einstufung der Tätigkeit, Anwendbarkeit typischer arbeitsrechtlicher Vorschriften wie Abfertigungs- und Urlaubsregelung, Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall oder Kündigungsschutz, sowie die Heranziehung von Hilfskräften in Form der Delegierung von bestimmten Arbeiten (vgl. dazu und zu den folgenden Ausführungen insbesondere die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. April 2001, 2001/14/0052, 2001/14/0054, und vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, jeweils mwN).

Insgesamt stellt somit das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 für wesentlich beteiligte Gesellschafter normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses - abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit - vor allem auf die Kriterien der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses ab.

Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. auch dazu das hg. Erkenntnis vom 23. April 2001, 2001/14/0054).

Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von der persönlichen Tüchtigkeit, vom Fleiß, von der persönlichen Geschicklichkeit sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Dabei kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an: Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen und -ausfällen trifft. Von Bedeutung ist noch das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung. Eine laufende Entlohnung liegt auch dann vor, wenn der Jahresbezug nicht monatlich und in gleich bleibenden Beträgen ausbezahlt wird (vgl. abermals das oben zitierte Erkenntnis vom 23. April 2001).

Vor dem Hintergrund dieser in der Rechtsprechung sowohl des Verfassungs- als auch des Verwaltungsgerichtshofes herausgearbeiteten Beurteilung in Bezug auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, die unter Hinweis auf § 43 Abs. 2 Satz 2 VwGG auch dem gegenständlichen Beschwerdefall zu Grunde zu legen ist, kann der Verwaltungsgerichtshof nicht finden, dass die belangte Behörde im Beschwerdefall die Betätigung des Geschäftsführers zu Unrecht als solche iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 qualifiziert und daraus die Rechtsfolgen hinsichtlich Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag gezogen hätte. Die für die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Beschwerdeführerin wesentliche kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer ist im Beschwerdefall unbestritten gegeben. Ebenso gegeben ist die kontinuierliche Entlohnung des Geschäftsführers. Die Beschwerde tritt auch der Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde betreffend das dem Geschäftsführer zugestandene Mindestgehalt von 700.000 S pro Jahr nicht entgegen. Wenn die belangte Behörde im Hinblick auf diese Entlohnung ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko ausgeschlossen hat, kann dies nicht als rechtswidrig erkannt werden (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 25. September 2001, 2001/14/ 0092, vom 25. September 2001, 2001/14/0117, und vom 25. September 2001, 2001/14/0051). Der Umstand, dass dem Geschäftsführer für das Jahr 1998, nicht aber für das Jahr 1999 ein gewinnabhängige zusätzliche Erfolgsprämie gewährt worden ist, führt noch nicht zu einem Risiko, wie es für Unternehmer typisch ist.

Darauf hingewiesen sei, dass weder die Beschwerdeführerin noch die belangte Behörde davon ausgegangen sind, die Erfolgsprämie stelle eine (verdeckte) Gewinnausschüttung dar. Mangels entsprechender Sachverhaltsfeststellungen ist es auch dem Verwaltungsgerichtshof nicht möglich, den Entlohnungscharakter der Erfolgsprämie auszuschließen.

Da sohin bereits der Inhalt der Beschwerde erkennen lässt, dass die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, war die Beschwerde gemäß § 35 Abs. 1 VwGG ohne weiteres Verfahren in nicht öffentlicher Sitzung als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 18. Dezember 2001