Employee classification of sole-shareholder managing director: entrepreneurial risk and organic integration under § 22 Z 2 EStG 1988

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 332 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Beschwerdefall ist die Vorschreibung von Dienstgeberbeiträgen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen samt Zuschlag für den Zeitraum 1994 bis 1998 aus den dem zu 100 % an der Beschwerdeführerin beteiligten Gesellschafter bezahlten Geschäftsführerbezügen allein im Umfang der Frage strittig, ob die vom Alleingesellschafter bezogenen Beträge rechtlich als Einkünfte im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu qualifizieren sind. In der Begründung des angefochtenen Bescheides wird im Ergebnis die Auffassung vertreten, die Beschäftigung des Geschäftsführers weise ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligter Gesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auf. Der Geschäftsführer habe in den Streitjahren Geschäftsführergehälter (inkl. PKW-Sachbezug) von 822.000 S (1994), 906.000 S (1995), 1,004.000 S (1996), 934.000 S (1997) und 734.000 S (1998) bezogen. In der Berufung sei vorgebracht worden, dass der Geschäftsführer jährlich einen Werkvertrag mit der Beschwerdeführerin abgeschlossen habe. Laut Punkt 4) des vorgelegten Werkvertrages erhalte der Geschäftsführer ein jährliches Honorar von 882.000 S, das in monatlichen Teilbeträgen ausbezahlt werden könne. Bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Beschwerdeführerin könne das Honorar bis maximal 50 % gekürzt werden. Nach Ansicht der belangten Behörde stehe der Formalakt des jährlichen Neuabschlusses eines Werkvertrages der Annahme einer tatsächlich gegebenen dauerhaften Leistungserbringung nicht entgegen. Dem Geschäftsführer stehe ein firmeneigenes Fahrzeug zur Nutzung für betriebliche und private Zwecke zur Verfügung. Das allgemein behauptete Risiko einer Bezugskürzung bei einer Verlustsituation bilde ebenso wenig ein unternehmerspezifisches Risiko wie eine Kürzung der Bezüge bei einer allgemeinen negativen Wirtschaftsentwicklung. Ein Nachweis für das Vorliegen eines Unternehmerwagnisses in der Sphäre des Geschäftsführers sei insgesamt nicht erbracht worden.

Die Behandlung der gegen den angefochtenen Bescheid vor dem Verfassungsgerichtshof erhobenen Beschwerde hat dieser mit Beschluss vom 27. Juni 2001, B 457/01, unter Hinweis u.a. auf sein Erkenntnis vom 1. März 2001, G 109/00, abgelehnt und die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

Zur Auslegung der in der Vorschrift des § 41 Abs. 2 und 3 FLAG angeführten Bestimmung des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die hg. Erkenntnisse vom 23. April 2001, 2001/14/0054 und 2001/14/0052, vom 10. Mai 2001, 2001/15/0061, sowie vom 18. Juli 2001, 2001/13/0072 und 2001/13/0063, verwiesen. Wie den Gründen der genannten Erkenntnisse entnommen werden kann (§ 43 Abs. 2 zweiter Satz VwGG), werden Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 vom wesentlich beteiligten Geschäftsführer einer GmbH dann erzielt, wenn - bezogen auf die tatsächlich vorzufindenden Verhältnisse - feststeht,

.) dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zufolge kontinuierlicher und über einen längeren Zeitraum andauernder Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft eingegliedert ist,

.) dass ihn weder das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen noch jenes der Schwankungen ins Gewicht fallender nicht überwälzbarer Ausgaben trifft und

.) dass er eine laufende, wenn auch nicht notwendig monatliche Entlohnung erhält.

Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausübt. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für diese Eingliederung, wobei es beispielsweise auf einen jährlich neuen Abschluss eines "Werkvertrages" nicht ankommt (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. Oktober 2002, 2002/15/0130). Der Annahme einer Eingliederung in den betrieblichen Organismus steht es nicht entgegen, wenn die mit der Geschäftsführung betraute Person lediglich die essenziellen Führungsentscheidungen trifft und die Besorgung des "täglichen Betriebes" anderen Personen überlässt (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. Oktober 2001, 2001/13/0102, und vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0151).

Unternehmerwagnis liegt vor, wenn der Erfolg der Tätigkeit des Steuerpflichtigen weitgehend von seinen unternehmerischen Fähigkeiten und von seinem Fleiß sowie von den Zufälligkeiten des Wirtschaftslebens abhängt und der Steuerpflichtige für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Aufwendungen selbst aufkommen muss. Auch hier kommt es auf die tatsächlichen Verhältnisse an. Im Vordergrund dieses Merkmales steht, ob den Steuerpflichtigen tatsächlich - in seiner Stellung als Geschäftsführer - das Wagnis ins Gewicht fallender Einnahmenschwankungen trifft. In die Überlegungen einzubeziehen sind auch Wagnisse, die sich aus Schwankungen nicht überwälzbarer Ausgaben ergeben. Es kommt nach der ständigen Rechtsprechung nicht auf ein Wagnis aus der Stellung als Gesellschafter oder gar auf das Unternehmerwagnis der Gesellschaft an (vgl. z.B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 12. September 2001, 2001/13/0080, und vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0225). Dass Schwankungen der Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechend der Ertragslage der Gesellschaft noch keinen Rückschluss auf eine tatsächliche Erfolgsabhängigkeit der Entlohnung des Geschäftsführers zulassen, hat der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 19. Dezember 2001, 2001/13/0091, und vom 27. Februar 2002, 2001/13/0103). Nach welchen Kriterien das Geschäftsführerhonorar in konkreter Ausformung seiner "Erfolgsabhängigkeit" bemessen worden wäre, wird auch in der Beschwerde nicht dargestellt. Erfolgsabhängige Bezugsvereinbarungen sind im Übrigen bei leitenden Angestellten nicht unüblich und lässt die laut Werkvertrag vorgesehene Kürzungsmöglichkeit auf höchstens 50 % des vereinbarten Honorars ohnedies auch eine Fixbezugskomponente erkennen (vgl. in diesem Zusammenhang beispielsweise die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 18. Dezember 2001, 2001/15/0070, vom 23. Jänner 2002, 2001/13/0083, 19. Juni 2002, 2001/15/0068, vom 27. August 2002, 2002/14/0094, sowie vom 25. November 2002, 2002/14/0080). Ein vom Geschäftsführer zu tragendes Risiko auf der Ausgabenseite wird auch in der Beschwerde nicht behauptet.

Die Beschwerde war somit insgesamt - hinsichtlich der Vorschreibung des Säumniszuschlages enthält die Beschwerde kein gesondertes Vorbringen - gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG i. V.m. der Verordnung BGBl. II Nr. 501/2001.

Wien, am 18. Dezember 2002