Liability for separate VAT indication under § 11(14) UStG where invoice lacks formal performance details and referenced agreements' existence or content are undetermined

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR1.172,88 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende GmbH, eine Werbeagentur, schloss am 28.Juli1993 mit der IAG, Vaduz, einen Vertrag über ein so genanntes "Österreich-Paket". Darin räumte die IAG der Beschwerdeführerin das ihr zustehende Eigentumsrecht an Abschlagtafeln und Golfballwaschgeräten auf Golfplätzen in Österreich sowie das (auf Grund von Vereinbarungen mit den Golfplätzen) damit verbundene Recht, diese Gegenstände zu Werbezwecken zu verwenden, ein. Die IAG legte über dieses Geschäft der Beschwerdeführerin am 31.Juli1993 eine Rechnung über S4,8Mio (zuzüglich Umsatzsteuer).

Am 5.Oktober1993 verkaufte die Beschwerdeführerin dieses "Österreich-Paket" um denselben Preis an die IGmbH und stellte ein an die IGmbH gerichtetes Dokument mit folgendem Wortlaut aus:

"Graz, 5. Oktober 1993

Honorarnote

Auf Grund der mit Ihrer Gesellschaft abgeschlossenen

Vereinbarung vom 5.10.1993 übermitteln wir Ihnen tieferstehende

Rechnung:

Kaufpreis laut Vereinbarung

S

4.800.000,--

+ 20% Ust.

S

960.000,--

S

5,760.000,--

Die Fälligkeit des Betrages ergibt sich auf Grund der Vereinbarung vom 10.5.1993"

Einer Niederschrift vom 19.März1998 über eine Nachschau gemäß §144 BAO bei der IGmbH ist zu entnehmen, dass dieses Dokument in der Buchhaltung der IGmbH nicht vorgefunden werden konnte. Dr.ErwinT, seit November1994 Geschäftsführer bei der IGmbH, habe erklärt, dass ein solches bei der IGmbH auch nie vorgelegen sei.

Anlässlich einer für die Jahre 1993 bis 1996 durchgeführten Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, in der "Rechnung" vom 5.Oktober1993 an die IGmbH (über den Verkauf des "Österreich-Paketes") werde ein Steuerbetrag in Höhe von S960.000,-- gesondert ausgewiesen, obwohl die Leistung nicht erbracht worden sei. Gemäß §11 Abs.14 UStG1972 werde dieser gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf Grund der Rechnungslegung geschuldet. Der Gesamtbetrag der Entgelte vermindere sich daher um S4,8Mio. Da die Rechnung der IAG an die Beschwerdeführerin vom 31.Juli1993 mittlerweile storniert worden sei, seien die Vorsteuern um den dort ausgewiesenen Betrag zu vermindern.

Das Finanzamt folgte den Prüferfeststellungen und erließ nach Wiederaufnahme des Verfahrens einen Umsatzsteuerbescheid für 1993.

Die beschwerdeführende Gesellschaft erhob Berufung, in welcher sie sich im Wesentlichen gegen die Feststellung, dass die Leistung an die IGmbH nicht erbracht worden sei, wandte.

In der Berufungsvorentscheidung führte das Finanzamt aus, die IAG habe vom Kaufpreis lediglich S960.000,-- im Wege der Umbuchung von einem Finanzamtskonto auf das andere erhalten. Gemäß Punkt3 der Vereinbarung vom 28.Juli1993 habe die IAG der Beschwerdeführerin das Recht eingeräumt, "den Kaufgegenstand ganz oder teilweise an Dritte zu veräußern", sobald der gesamte Kaufpreis bezahlt sei. Mit Vereinbarung und Rechnung vom 5.Oktober1993 sei dasselbe Werbepaket (nochmals) um denselben Preis von der IAG an die IGmbH verkauft und von letzterer der Kaufpreis bis auf einen Preisnachlass von S200.000,-- zur Gänze entrichtet worden. Am 5.Oktober1993 habe die Beschwerdeführerin ebenfalls dasselbe Werbepaket zum selben Preis an IGmbH veräußert. Am 22.November1993 habe RupertF, gleichzeitig Geschäftsführer der IGmbH und der Beschwerdeführerin, die IAG um Stornierung der Rechnung vom 31.Juli1993 ersucht. Am 1.Dezember1993 sei die (dieser zu Grunde liegende) Vereinbarung vom 28.Juli1993 aufgelöst und die Rechnung vom 31.Juli1993 storniert worden. Zwischen der IAG und der Beschwerdeführerin könne kein Leistungsaustausch erfolgt sein, weil der Vertrag nicht erfüllt, die (schriftliche) Vereinbarung vom 28.Juli1993 nicht vollständig ausgefüllt worden und der Kaufpreis nicht zur Gänze entrichtet worden sei. Die Vereinbarung und die Rechnung seien storniert und am 5.Oktober1993 seien zwei Verträge und Rechnungen über das gleiche Rechtsgeschäft von ein und demselben Geschäftsführer abgeschlossen worden. Der tatsächliche Leistungsaustausch könne nur zwischen der IAG und der IGmbH erfolgt sein.

Mit dem Vorlageantrag legte die Beschwerdeführerin einen handschriftlich ergänzten (schriftlichen) Vertrag zwischen der IAG und der Beschwerdeführerin vor und führte aus, sie habe zwischen dem 31.Juli1993 und dem 5.Oktober1993 diverse Aktivitäten gesetzt, um das Projekt zu finanzieren. Es habe sich die Notwendigkeit ergeben, das "Österreich-Paket" auszugliedern und in eine neu zu gründende Kapitalgesellschaft, nämlich die IGmbH, einzubringen. Dies sei mit der IAG abgesprochen worden, welche in weiterer Folge einen gesonderten Vertrag mit der IGmbH geschlossen und dieser eine Rechnung gelegt habe. Allen Vertragsteilen sei klar gewesen, dass die "Golf-Werbung" durch die IGmbH erfolgen werde. "Mit 5.August1999" (richtig wohl: 1993) sei eine Vereinbarung zwischen der IAG und der Beschwerdeführerin verfasst worden, "wonach die neueintretende Gesellschaft (IGmbH) sich ausdrücklich und unwiderruflich" erklärt habe, neben der Beschwerdeführerin in den bestehenden Vertrag mit der IAG einzutreten. Die Beschwerdeführerin sei vom 31.Juli1993 bis 5.Oktober1993 die "rechtliche" und wirtschaftliche Eigentümerin des "gesamten Golf-Werbepaketes" gewesen, weil die Stornierung der Rechung erst am 1.Dezember1993 erfolgt sei. Auf Grund der zeitlichen Abfolge der Geschäftsfälle sei klar erkennbar, dass die Beschwerdeführerin die Leistungen von der IAG erhalten habe.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. Begründend führte die belangte Behörde im Wesentlichen aus, die Beschwerdeführerin sei zu keiner Zeit berechtigt gewesen, das "Österreich-Paket" ganz oder teilweise an Dritte zu veräußern, weil dies entsprechend der Vereinbarung mit der IAG erst nach Bezahlung des gesamten Kaufpreises möglich gewesen wäre. Die Beschwerdeführerin habe aber -mit Ausnahme der Umsatzsteuer- keine Zahlungen geleistet. Der Leistungsaustausch zwischen der IAG und der Beschwerdeführerin sei nicht erfolgt, vielmehr sei das Werbepaket von der IAG mit Rechnung vom 5.Oktober1993 und ("gleich lautender") Vereinbarung um S4,8Mio (zuzüglich USt) an die IGmbH verkauft worden.

Die Beschwerdeführerin habe mit Honorarnote vom 5.Oktober1993 das Werbepaket ebenfalls um S4,8Mio (zuzüglich USt) an die IGmbH weiterverrechnet. Die in dieser Rechnung angeführte Vereinbarung vom 5.Oktober1993 liege in Schriftform nicht auf, ebenso wenig eine solche (ebenfalls in der Rechnung genannte) vom 10.Mai1993. Zu diesem Zeitpunkt sei RupertF sowohl bei der verkaufenden Beschwerdeführerin als auch bei der (zweimal) kaufenden IGmbH Geschäftsführer gewesen. Es habe ihm sohin spätestens zu diesem Zeitpunkt bekannt gewesen sein müssen, dass der Verkauf vom 31.Juli1993 nicht (gültig) zu Stande gekommen sei.

RupertF habe bei einer Nachschau am 20.März1998 erklärt, die Rechnung der Beschwerdeführerin an die IGmbH sei in der Buchhaltung der IGmbH enthalten gewesen. Diese habe er als deren Geschäftsführer selbst geführt und seinem Nachfolger Dr.ErwinT ausgefolgt. Der Jahresabschluss sei durch den Steuerberater erstellt worden. Dr.ErwinT wiederum habe gegenüber dem Erhebungsorgan erklärt, diese Rechnung der Beschwerdeführerin an die IGmbH sei ihm nicht bekannt. RupertF habe erklärt, ihm sei die Rechnung der IAG an die IGmbH nicht bekannt. Diese widersprüchlichen Angaben ließen auf die Ausstellung einer fingierten Rechnung durch RupertF schließen, wobei über keine tatsächliche Leistung zwischen der Beschwerdeführerin und der IGmbH abgerechnet worden sei.

Die Steuerschuld des §11 Abs.14 UStG1972 entstehe auch, wenn der Rechnungsempfänger keinen konkreten Versuch unternehme, den Vorsteuerabzug in Anspruch zu nehmen. Da der Verkauf des "Österreich-Paketes" nur zwischen der IAG und der IGmbH erfolgt sei, seien der Gesamtbetrag der im Veranlagungsjahr 1993 vereinbarten Entgelte der Beschwerdeführerin entsprechend dem erstinstanzlichen Bescheid festzusetzen sowie der in der Rechnung vom 5.Oktober1993 durch die Beschwerdeführerin gesondert ausgewiesene Steuerbetrag gemäß §11 Abs.14 UStG hinzuzurechnen gewesen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

§11 Abs.14 UStG1972 lautet:

"Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt oder nicht Unternehmer ist, schuldet diesen Betrag."

Die Steuerschuld nach §11 Abs.14 UStG1972 hat zur Voraussetzung, dass eine solche Rechnung erstellt wird, die formal die Voraussetzungen des §11 Abs.1 leg.cit. erfüllt. Der Zweck der Regelung des §11 Abs.14 UStG1972 liegt darin, einem unberechtigten Vorsteuerabzug -eine Rechnung ist Voraussetzung für den Vorsteuerabzug- vorzubeugen. Dokumente, die nicht die formalen Voraussetzungen einer Rechnung haben, können schon aus diesem Grund nicht als Grundlage eines Vorsteuerabzuges dienen, weshalb ein Missbrauch nicht in Betracht kommt (Ruppe, UStG2, §11 Tz147).

Nach §11 Abs.1 UStG1972 muss eine Rechnung u.a. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung (Z3) sowie den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder den Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt (Z4), enthalten.

Gemäß §11 Abs.2 UStG1972 gilt als Rechnung jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die nach Abs.1 erforderlichen Angaben können auch in anderen Belegen enthalten sein, auf die in der Rechnung hingewiesen wird.

Enthält eine Urkunde nicht die in §11 UStG1972 geforderten Angaben, ist sie nicht als Rechnung im Sinne des §11 UStG1972 anzusehen und es fehlt somit eine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Dies ist auch dann der Fall, wenn die Urkunde entgegen den Vorschriften des §11 Abs.1 Z3 UStG1972 die Bezeichnung der Leistung und gemäß Z4 leg.cit. den Zeitpunkt der Leistung nicht anführt (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26.Juni2001, 2001/14/0023, mwN).

Die Beschwerdeführerin bringt vor, die von ihr gegenüber der IGmbH ausgestellte Rechnung vom 5.Oktober1993 enthalte entgegen den Vorschriften des §11 Abs.1 Z3 und4 UStG1972 weder die Bezeichnung der Art und des Umfanges der sonstigen Leistung noch eine Angabe über das Datum der Leistungserbringung. Es seien daher jedenfalls die Voraussetzungen der Steuerschuld kraft Rechnungslegung nach §11 Abs.14 UStG1972 nicht erfüllt.

Aus der im Verwaltungsakt einliegenden -oben wiedergegebenen- Kopie der als "Honorarnote" bezeichneten Urkunde vom 5.Oktober1993 ist ersichtlich, dass diese weder eine Bezeichnung der Leistung noch den Tag, an welchem diese ausgeführt worden sein soll, enthält; allerdings verweist die Honorarnote auf eine "Vereinbarung vom 5.10.1993" sowie auf eine "Vereinbarung vom 10.5.1993". Im Hinblick auf §11 Abs2 UStG wären die Rechnungsvoraussetzungen erfüllt, wenn sich die fehlenden (Rechnungs)Merkmale aus den verwiesenen Verträgen ergäben. Der angefochtene Bescheid enthält jedoch keine Feststellungen darüber, ob den genannten Vereinbarungen die Bezeichnung der Leistung und das Datum der Leistungserbringung zu entnehmen sind. Die belangte Behörde hat vielmehr die Feststellung getroffen, dass "die in dieser Rechnung angeführte Vereinbarung vom 5.10.1993 in Schriftform nicht" aufliegt, "ebenso wenig wie eine solche vom 10.5.1993".

Offen bleibt dabei, ob die belangte Behörde damit zum Ausdruck bringen wollte, dass die genannten Verträge nicht schriftlich abgeschlossen worden seien, oder ob ihr diese lediglich nicht vorgelegt worden seien, sie aber von deren Existenz überzeugt sei. Während im ersten Fall eine Rechnung im Sinne des §11 UStG1972 nicht vorliegen kann, weil diese Schriftform erfordert (vgl. Ruppe, UStG19942, Tz47 zu §11), hätte sie im zweiten Fall Feststellungen über den Inhalt dieser Verträge treffen müssen. Da sie in Verkennung der Rechtslage Feststellungen darüber, ob die genannten Verträge in schriftlicher Form vorliegen und ob in ihnen die Leistung und das Datum der Leistungserbringung ausgewiesen sind, nicht getroffen hat, hat sie ihren Bescheid mit Rechtswidrigkeit belastet.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß §42 Abs.2 Z1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§47ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl.II Nr.333/2003.

Wien, am 28. Jänner 2005