Unilateral credit of foreign withholding tax against future domestic corporate tax liabilities barred by exhaustive DTA provision and lack of § 48 BAO necessity

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 381,90 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Zur Vorgeschichte des Beschwerdefalles wird auf das hg. Erkenntnis vom 20. April 1999, 99/14/0012, verwiesen, mit dem der Verwaltungsgerichtshof die Ansicht der belangten Behörde bestätigt hat, wonach die Anrechnung ausländischer Quellensteuer - im Beschwerdefall japanischer Steuer auf Lizenzeinkünfte - den Betrag der österreichischen Steuer nicht übersteigen kann, der sich für jenes Veranlagungsjahr ergibt, in welchem die ausländischen Einkünfte im Rahmen des Einkommens zu erfassen sind. Betrage die Steuerbelastung in diesem Jahr Null, könne eine Anrechnung nicht erfolgen. Die ausländische Steuer könne auch nicht auf Folgejahre vorgetragen werden, weil in späteren Veranlagungszeiträumen nicht die ausländischen Einkünfte, sondern andere Einkünfte mit einem positiven Einkommen erfasst würden. Dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Anrechnung der im Jahr 1994 entrichteten japanischen Quellensteuer auf die Körperschaftsteuerschuld des Jahres 1996 habe die belangte Behörde daher zu Recht nicht entsprochen.

In der Folge wandte sich die Beschwerdeführerin an das Bundesministerium für Finanzen mit dem Antrag, die Anrechnung der im Jahr 1993/1994 einbehaltenen japanischen Quellensteuer auf die "Körperschaftsteuer 1996 und Folgejahre" gemäß § 48 BAO zu bewilligen. Mit Eingabe vom 7. Februar 2000 erweiterte sie ihr Begehren, indem sie die Anrechung der in den Wirtschaftsjahren 1994/1995 sowie 1996/1997 einbehaltenen Quellensteuern auf die Körperschaftsteuerschuld des Jahres 1998 beantragte.

Mit dem angefochtenen Bescheid entsprach die belangte Behörde diesen Anträgen nicht. Zur Begründung wurde ausgeführt, das DBA-Japan enthalte eine abschließende Regelung hinsichtlich der "Behandlung japanischer Quellensteuern bei der Ertragsbesteuerung in Österreich", sodass es an der Erforderlichkeit einer Maßnahme iSd § 48 BAO fehle. Überdies sei fraglich, ob eine "zeitverschobene Doppelbesteuerung" die Anwendung des § 48 BAO gestatte.

Für den Fall, dass die Rechtsvoraussetzungen doch als erfüllt anzusehen sein sollten, sei im Beschwerdefall jedenfalls keine positive Ermessensübung geboten. Die Kriterien "soweit dies zur Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung oder zur Erzielung einer den Grundsätzen der Gegenseitigkeit entsprechenden Behandlung erforderlich ist" vermittelten gleichzeitig die Leitlinien für die Ausübung des Ermessens. Da der Sachverhalt durch das DBA-Japan abgedeckt sei, liege keine Erforderlichkeit zur Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung vor. Die Ermessensübung habe sich im Beschwerdefall auch nicht an der üblichen Staatenpraxis beim Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen zu orientieren. Denn der Verwaltungsgerichtshof habe dies immer nur bei Sachverhalten gefordert, auf die kein DBA anwendbar gewesen sei. Im Beschwerdefall werde in Art. 19 Abs. 2 DBA-Japan, ausdrücklich auf den Fall eingegangen, dass im Hinblick auf Verluste aus anderen Einkunftsquellen oder auf andere einkommensmindernde Positionen das Einkommen geringer ist als der Betrag der japanischen Einkünfte: In diesem Fall werde die Anrechnung mit dem Betrag der österreichischen Steuer begrenzt, welcher auf das gesamte Einkommen entfalle. Die Regelung gehe in ihrer Präzisierung hinsichtlich der Anrechnung weit über das hinaus, was international üblicher Grundsatz sei. Zudem sei die Frage der Gewährung eines Anrechnungsvortrages keine Frage der Staatenpraxis, sondern der jeweiligen innerstaatlichen Rechtsordnung.

Auch die Erzielung einer den Grundsätzen der Gegenseitigkeit entsprechenden Behandlung sei in Fällen, in denen ein DBA einen Sachverhalt abdecke, nicht erforderlich. Im Gegenteil "würde eine zusätzliche Maßnahme nach § 48 BAO geradezu zu einer einseitigen Aushebelung des DBA führen, das als bilateraler Vertrag ja durch die Summe der (oft genug im Kompromissweg gefundenen) Einzelregelungen stets in seiner Gesamtheit zu sehen ist."

Bei Abwägung der Billigkeits- und Zweckmäßigkeitsgründe würden die gegen die beantragte Maßnahme sprechenden Zweckmäßigkeitsgründe überwiegen, weil die von der Beschwerdeführerin vertretenen Argumente (Förderung der Exporttätigkeit und Sicherung der Arbeitsplätze) zu einer einseitigen Entlastung auf Kosten der Öffentlichkeit führen würden. Die von der Beschwerdeführerin aufgezeigte kumulierte Quellensteuerbelastung von über 1,9 Mio. S könne allenfalls - bei Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit - Grund für eine Abgabennachsicht im Sinne des § 236 BAO bilden.

Über die dagegen erhobene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

Gemäß § 48 BAO kann der Bundesminister für Finanzen bei Abgabepflichtigen, die der Abgabenhoheit mehrerer Staaten unterliegen, soweit dies zur Ausgleichung der in- und ausländischen Besteuerung oder zur Erzielung einer den Grundsätzen der Gegenseitigkeit entsprechenden Behandlung erforderlich ist, anordnen, bestimmte Gegenstände der Abgabenerhebung ganz oder teilweise aus der Abgabepflicht auszuscheiden oder ausländische, auf solche Gegenstände entfallende Abgaben ganz oder teilweise auf die inländischen Abgaben anzurechnen.

Die Notwendigkeit einer derartigen unilateralen Maßnahme ist auch im Geltungsbereich internationaler Doppelbesteuerungsabkommen nicht grundsätzlich ausgeschlossen (vgl. in diesem Sinne das hg. Erkenntnis vom 12. Juli 1990, 89/16/0069, mit weiteren Nachweisen).

Die Bestimmung des § 48 BAO gestattet unter der Voraussetzung, dass der Abgabepflichtige der Abgabenhoheit mehrerer Staaten unterliegt, die Anordnung bestimmter steuerlicher Entlastungsmaßnahmen, soweit dies