VwGH dismisses appeal on income tax hobby rule, ruling special debt repayments do not negate business activity intent.

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 4.565S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Beschwerdeführende Partei ist die Verlassenschaft des am 26.August1993 verstorbenen GustavM. Strittig ist im Beschwerdefall die von der belangten Behörde als ertragsteuerlich nicht relevante Betätigung (Liebhaberei) qualifizierte Vermietung von vier Eigentumswohnungen im Wohnpark F und von zwei Eigentumsgeschäftslokalen im Wohnpark M. Mit ähnlichen Betätigungen in den genannten Wohnparks hat sich der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrmals, zuletzt in den Erkenntnissen vom 24.März1998, 93/14/0028, und vom 28.März2000, 98/14/0217, beschäftigt.

Zu den Objekten im WohnparkF wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, die vier Wohnungen würden nach Baufertigstellung im November1986 seit 1.Februar1987 über einen Treuhänder vermietet. Die Kosten der Anschaffung, Errichtung und Projekterstellung (Vermittlung, Beratung, Garantien etc.) seien fremdfinanziert (Laufzeit 20Jahre, Tilgung ab 1.Jänner1987mit Monatsraten zu 18.513S) worden. Der Tilgungsverlauf sei durch bedeutende außerordentliche Tilgungszahlungen in den Jahren1990 (1,043.413S, davon 1,000.000S am 8.Mai1990) und 1991 (332.251S, davon 300.000S am 24.Juli1991) beschleunigt und so die Fremdfinanzierungskosten ab Mitte1992 gänzlich beseitigt worden. Mit nach §200 Abs.2 BAO endgültig erlassenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre sei die Tätigkeit vom Finanzamt als Liebhaberei beurteilt worden.

Bei der Investition im WohnparkM sei die 77%ige Fremdfinanzierung (Laufzeit20Jahre, Tilgung ab 1.November1988mit Monatsraten zu rd.40.000S) durch Sondertilgungszahlungen vor allem1990 (2,348.085S, davon 2,000.000S am 8.Mai1990 und 500.000S am 31.Oktober1990) und 1991 (964.839S, davon am 24.Juli1991 800.000S bzw. am 2.Dezember1991 400.000S) abgebaut worden, sodass die Fremdfinanzierungskosten etwa Mitte1993 weggefallen seien. Die Vermietung habe am 15.Oktober1988 begonnen. Auch hier habe das Finanzamt auf Grund des objektiven Ergebnisverlaufes im Rahmen der gemäß §200 Abs.2 BAO erlassenen endgültigen Einkommensteuerbescheide die geltend gemachten Verluste ertragsteuerrechtlich nicht anerkannt.

Zur in der Berufung aufgeworfenen Verfahrensfrage, ob eine endgültige Bescheiderlassung gemäß §200 Abs.2 BAO nach vorheriger Bescheiderlassung gemäß §200 Abs.1 BAO überhaupt zulässig sei, wenn die vorläufigen Bescheide seinerzeit gar nicht hätten ergehen dürfen, weil keine Ungewissheit, vielmehr eine hohe Wahrscheinlichkeit des Eintreffens der prognostizierten Ergebnisverläufe anzunehmen gewesen sei, verwies die belangte Behörde insbesondere auf die ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, nach der gegen die Erlassung endgültiger Bescheide auch bei fehlender "beseitigbarer Ungewissheit" keine Bedenken bestünden.

Im Rahmen der materiellrechtlichen Erwägungen hielt die belangte Behörde u.a.fest, sie sei nach Aufhebung der Rückwirkungsklausel durch den Verfassungsgerichtshof an die somit erst für Zeiträume ab 1990 geltende Liebhabereiverordnung nicht mehr förmlich gebunden. Bei den streitgegenständlichen Betätigungen habe es sich weder einzeln noch insgesamt um solche erwerbswirtschaftlichen ("quasi betrieblichen") Zuschnitts gehandelt. Nach den Umständen des Falles sei die grundlegende Abkehr von der Fremdfinanzierung, womit versucht worden sei, sich auf die damals rückwirkend in Kraft getretene Liebhabereiverordnung1990 und auf den schwelenden Einkommensteuerstreit mit dem Finanzamt betreffend die gegenständliche Tätigkeit einzustellen, weder als unternehmerisches Reagieren auf eine geänderte Marktlage (z.B.Zinssatzänderungen) noch als ertragsverbessernde Korrektur von erkannten unternehmerischen Fehlentscheidungen zu werten. Das im Trend der Vorjahre liegende Zinsengefüge, die solide Einkommens- und Vermögenslage des Erblassers und sein über die beauftragte Treuhänderin planmäßig vollzogenes Handeln als Investor (ausgeprägte Fremdfinanzierung bei voller Kostenklarheit; systematische Verlustausgleichsstrategie bei der Vermögensveranlagung) ließen keinen erwerbswirtschaftlichen Rückzahlungsgrund als gegeben erscheinen.

Betreffend die Geschäftslokale im Wohnpark M biete schon die von der beschwerdeführenden Partei vorgelegte Prognose (Totalüberschuss im 15.Jahr, keine Instandhaltung veranschlagt) keine Grundlage dafür, die Verluste aus diesen Vermietungen steuerlich anzuerkennen und zum Ausgleich mit positiven Einkünften zuzulassen. Noch weniger gestatte dies eine Fortschreibung der ursprünglichen Ergebnisdaten ohne Rücksicht auf Sondertilgungen. Die belangte Behörde verwies dazu auf die rechnerischen Darstellungen in den dem angefochtenen Bescheid beigeschlossenen Tabellen (nach der Tabelle 2a ergab sich bei "tilgungsplanmäßiger Kreditabwicklung" und verschiedenen Berechnungsvarianten betreffend die Berücksichtigung von Instandsetzungsreserven und Zinsen für einen Zeitraum von rd. 20 Jahren ein Totalverlust von zumindest rd. 200.000 bis 1,2 MioS). Bei planmäßiger Tilgung wäre -so die belangte Behörde weiter in ihrer Begründung- das Erreichen eines Totalüberschusses binnen "üblicher Kalkulationshorizonte für Geldkapitalanlagen" nicht absehbar gewesen. Die durch Vermietung erzielten Jahreseinnahmen hätten etwa auch noch im 18.Jahr ab der Erstinvestition nicht ausgereicht, um die Summe der vorgeschriebenen Rückzahlungsraten (40.740S pro Monat=rd. 488.000S pro Jahr) abzudecken. Dabei seien noch nicht die jährliche Abschreibung und keine "Mittelreserve" für innerhalb von 20Jahren voraussichtlich notwendige Instandsetzungen berücksichtigt.

Bei der Eigentumswohnungsvermietung im Wohnpark F komme bei den von der belangten Behörde angestellten Berechnungen (die belangte Behörde verweist wiederum auf die dem angefochtenen Bescheid angeschlossenen Tabellen) keine der Wohnungen auch nur annäherungsweise binnen 20Jahren in die Totalgewinnzone. Bereits der vom "Steuersubjekt angelegte (18-jährige) Kalkulationshorizont" erscheine wegen der wesentlich kürzeren Renditeerwartungen von Geldanlagen eindeutig als zu lang. Erst recht gelte dies für das Prognosebild, das sich ohne Einbeziehung außerplanmäßiger Sondertilgungen ergebe. Hier verschiebe sich der Totalgewinnhorizont weit über das zwanzigsteJahr ab Investitionsbeginn hinaus. Damit erweise sich das ProjektF mit der zu Anfang gegebenen Finanzierungsstruktur (100% fremdfinanziert) als von vornherein ohne Aussicht auf Ertragsfähigkeit.

Der Hintergrund für die außerplanmäßigen Sondertilgungen sei nur damit erläutert worden, dass in der kreditvertraglich eingeräumten Möglichkeit beschleunigter Rückzahlung schon die von der Behörde geforderte Planmäßigkeit liege. In der kreditvertraglichen Einräumung einer vorzeitigen Rückzahlungsmöglichkeit sei allerdings nach Ansicht der belangten Behörde kein Umstand zu sehen, der die Planmäßigkeit der massiven Mittelzufuhr von außen belegen könne. Von den ziffernmäßig definierten Tilgungsplänen (den vereinbarten Pauschalraten) sei seit 8.Mai1990massiv abgewichen worden. Die in den Darlehensverträgen enthaltenen Klauseln dienten nur der Aufhebung des bei Fixzinsvereinbarungen ansonsten gegebenen Verbotes beschleunigter Rückzahlung. Sie wichen von den dafür üblichen Routineformulierungen nicht ab. Die in den Jahren1985 bis 1991 unverändert gute Einkommens- und Vermögenslage des Erblassers (sonstiges Vermögen lt. Erklärung zum 1.Jänner1986 bzw. 1989 rd. 20 bzw. 24Mio.S) hätte von Beginn an für eine Kosten sparende Finanzierung der strittigen Projekte ausgereicht. Daher sei die ausgeprägte Fremdfinanzierungsstruktur und deren Beibehaltung in den Anfangsjahren nicht etwa auf entsprechende Eigenmittelengpässe, sondern auf das aus dem Gesamtzusammenhang der aktenkundigen Einkommensteuererklärungen1984 bis 1991 klar ersichtliche Verlustausgleichsstreben (stetig anwachsende Zahl von Verlustbeteiligungsmodellen) zurückzuführen. Die Sondertilgungen seien eindeutig nur mit dem "schwelenden Steuerstreit" und im Lichte der rückwirkend in Kraft gesetzten Liebhabereiverordnung1990 erklärbar.

Die Behandlung der gegen den angefochtenen Bescheid vor dem Verfassungsgerichtshof erhobenen Beschwerde hat dieser mit Beschluss vom 30.September1997, B 1251/97-3, abgelehnt.

Über die auf nachträglichen Antrag mit Beschluss des Verfassungsgerichtshofes vom 5.Februar1998, B1251/97-5, abgetretene Beschwerde hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

In der Beschwerde wird vorgebracht, die negativen Einkünfte aus der in Rede stehenden Vermietungstätigkeit seien im Rahmen der am 14.Mai1992 für die Streitjahre ergangenen Berufungsvorentscheidungen anerkannt worden (Anm.: Mit diesen Bescheiden wurde die Einkommensteuer für die Jahre 1986 bis 1988 jeweils vorläufig festgesetzt). Erstmals in der Beschwerde wird dazu geltend gemacht, über die Berufung gegen die "Wiederaufnahme des Verfahrens für die Jahre 1986, 1987 und 1988 vom 24.2.1994" sei "bis heute" nicht entschieden worden, sodass die bekämpften Einkommensteuerbescheide für die genannten Jahre nicht hätten ergehen dürfen. Zu Recht weist die belangte Behörde in der Gegenschrift auf die Aktenwidrigkeit dieses Vorbringens hin. Mit der Berufungsvorentscheidung vom 30.März1994 gab nämlich das Finanzamt der am 25.Februar1994 beim Finanzamt eingelangten Berufung betreffend "Wiederaufnahme gem. §303 Abs.4 BAO (betr.ESt1985-1988)" Folge. Mit dieser Berufung, die sich u. a.gegen die "von Amts wegen verfügten Wiederaufnahmen der Verfahren der Einkommensteuerveranlagung für1985, 1986, 1987 und 1988" richtete, waren die Wiederaufnahmebescheide des Finanzamtes vom 21.Jänner1994 bekämpft worden, in deren Gefolge die strittigen Verluste mit den Einkommensteuerbescheiden gleichen Datums keine Anerkennung mehr fanden. Durch die mit der Berufungsvorentscheidung erfolgte Aufhebung der die Wiederaufnahme der Verfahren bewilligenden Bescheide trat das Verfahren gemäß §307 Abs.3 BAO exlege in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hatte. Im Beschwerdefall "lebten" somit die vor der verfügten Wiederaufnahme vom 21.Jänner1994 in Rechtsbestand gestandenen (vorläufigen) Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre wieder auf. Diese Bescheide, jeweils vom 7.Dezember1993, wurden nach §200 Abs.2 BAO mit den mit dem angefochtenen Bescheid bestätigten Bescheiden des Finanzamtes vom 25.Juli1994 durch endgültige Festsetzungen ersetzt.

Mit der Behauptung einer nicht entschiedenen Berufung über Wiederaufnahmebescheide zeigt die Beschwerde damit keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf (mit dem weiteren Beschwerdevorbringen, der angefochtene Bescheid sei auch "inkonsequent", weil die Berufung gegen die Wiederaufnahme des Jahres 1985 erfolgreich gewesen sei und im Jahr 1985 die negativen Einkünfte aus der Vermietung im Wohnpark F anerkannt worden seien, wird im Übrigen das Ergehen der oben genannten Berufungsvorentscheidung vom 30.März1994 indirekt bestätigt, zumal dieser Bescheid nicht nur über 1985, sondern über die Wiederaufnahme "betr. ESt 1985-1988" insgesamt absprach).

Ein endgültiger Bescheid nach §200 Abs.2 BAO kann auch dann ergehen, wenn die Erlassung des vorläufigen Bescheides zu Unrecht erfolgt sein sollte. Für den in der Beschwerde u.a.auch vertretenen Standpunkt, im Fall einer ohne Ungewissheit erfolgten Erlassung eines vorläufigen Bescheides wäre dieser fiktiv wie ein endgültiger und somit grundsätzlich nur bei Vorliegen von Wiederaufnahmegründen iSd §303 BAO abänderbarer Bescheid zu beurteilen, fehlt gesetzlich jeder Anhaltspunkt (vgl.z.B.das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 18.Juli1995, 91/14/0016).

Zur Liebhabereibeurteilung ist vorweg festzuhalten, dass der Beschwerdefall noch auf Grundlage der Rechtslage vor Ergehen der Liebhabereiverordnung 1990 (LVO 1990) zu beurteilen ist (vgl.z.B.die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 28.März2000, 98/14/0217, und vom 25.Oktober2000, 94/13/0150).

Wie der Verwaltungsgerichtshof etwa in den Erkenntnissen vom 27.April2000, 99/15/0012, und vom 23.März2000, 97/15/0009, zum Ausdruck gebracht hat, ist sowohl für Zeiträume vor Inkrafttreten der LVO 1990 als auch für Zeiträume, in welchen die LVO 1990 zur Anwendung kommt, die Liegenschaftsvermietung dann als Liebhaberei zu qualifizieren, wenn nach der konkret ausgeübten Art der Vermietung nicht innerhalb eines Zeitraumes von ca. 20Jahren ein Gesamtgewinn bzw. Gesamt-Einnahmenüberschuss erzielbar ist (vgl.auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23.November2000, 95/15/0177, 0178).

Die Beschwerde lässt die an Hand verschiedener Tabellen im angefochtenen Bescheid belegten Berechnungen, wonach aus den streitgegenständlichen Vermietungen im Wohnpark F und Wohnpark M ohne Berücksichtigung der vor allem in den Jahren 1990 und 1991 getätigten Sondertilgungen der Fremdmittel in einem Zeitraum von ca. 20 Jahren kein Gesamtüberschuss erzielbar gewesen wäre, unbekämpft. Unbestritten bleibt in der Beschwerde auch die von der belangten Behörde angenommene Motivation für die Sondertilgungen, nämlich die Kundmachung der LVO 1990 im Mai 1990 (die erste wesentliche Sondertilgung erfolgte am 8.Mai1990) und die im Raum stehende Liebhabereibeurteilung.

Damit ist aber das Schicksal der Beschwerde bereits entschieden. Dass eine "Sondertilgung", somit eine nicht planmäßige Tilgung der Fremdmittel bei der Beurteilung der Frage, ob eine Einkunftsquelle oder Liebhaberei vorliegt, gedanklich auszuklammern ist, hat der Verwaltungsgerichtshof wiederholt zum Ausdruck gebracht (vgl.z.B.das bereits eingangs zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24.März1998, 93/14/0028, mwH). Eine andere Beurteilung wäre nur dann möglich, wenn der Fremdmittelabbau in den Jahren 1990 und 1991 Teil eines von Anfang an bestandenen Planes der wirtschaftlichen Tätigkeit gewesen wäre (vgl.beispielsweise die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 21.Dezember1999, 95/14/0116, und vom 31.Jänner2001, 95/13/0032, 0033). Dafür besteht aber nach der Aktenlage und dem Beschwerdevorbringen kein Anhaltspunkt. Eine von "ihrem Zuschnitt" -von vornherein- erwerbswirtschaftliche Tätigkeit lag damit nicht vor, sodass auch die in der Beschwerde gerügte Teilung der Tätigkeit in eine unbeachtliche verlustbringende Periode und einen der Besteuerung zu unterziehenden Abschnitt der Erzielung von Überschüssen, ins Leere geht (im Übrigen weist die belangte Behörde in der Gegenschrift darauf hin, dass das Finanzamt ohnedies im Rahmen der Veranlagungen der Jahre1991 bis 1993 auch die erklärten positiven Vermietungsergebnisse außer Ansatz gelassen hat).

Warum wegen der steuerlichen Berücksichtigung der in der Steuererklärung1985 erklärten Verluste aus dem Wohnpark F (in Höhe von rd. 970.000S) für die Folgejahre 1986 bis 1988 ebenfalls eine Anerkennung der Verluste erfolgen müsste, ist in Hinblick auf die jeweils periodenbezogene Besteuerung im Einkommensteuerrecht unverständlich. Zur Beurteilung des Zeitraumes innerhalb dessen ein wirtschaftlicher Gesamterfolg erzielbar ist, waren ungeachtet einer im Jahr1985 erfolgten erklärungsgemäßen Veranlagung allerdings auch diese Verluste einzubeziehen.

Die Beschwerde zeigt damit insgesamt keine Rechtswidrigkeit und keine wesentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften durch den angefochtenen Bescheid auf. Sie war daher nach §42 Abs.1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Entscheidung über den Kostenersatz stützt sich auf die §§47ff VwGG iVm der Verordnung BGBl Nr.416/1994.

Wien, am 28. März 2001