Taxability of complimentary greeting drinks and mandatory substantiation of estimated tax bases in beverage tax assessments

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Das Land Tirol hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 12.860,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Über eine bei der Beschwerdeführerin vorgenommene Prüfung der Getränke- und Speiseeissteuer betreffend den Zeitraum 1. Jänner 1987 bis 30. April 1991 wurde am 3. März 1994 folgender Bericht erstattet:

"Prüfungszeitraum: 1. 1. 1987 - 30. 4. 1991

Versteuerung: erlösweise

Prüfungsunterlagen: Rechnungsbelege (nicht vollständig),

Buchhaltungen (teilweise Wein auf Sekt gebucht), Getränkekarten (mußten

nachträglich aus den Hotelrechnungen

erstellt werden), Inventuren, Lohnkosten

und die Bilanzen.

Bei der Gegenüberstellung der Einkaufspreise mit den Verkaufspreisen wurden mittels Warenbeteiligungen die durchschnittlichen Rohaufschläge errechnet. Aus den Wareneinsätzen und den Rohaufschlägen wurde unter Berücksichtigung von Eigenverbrauch, Personalverbrauch, Repräsentation, Schwund etc., der Umsatz lt. Bilanzen überprüft. Der Umsatz lt. Bilanzen stimmt mit dem Umsatz lt. Erklärungen überein.

errechneter Umsatz netto lt. Prüfung: S 48.807.080,--

10 % Getränke-Speiseeissteuer: S 4.880.708,--

-erklärte Getränke- und Speiseeissteuer S 4.852.554,--

Nachforderung: S 28.154,--

Die Nachforderung setzt sich aus S 8.504,- 'Abfuhrdifferenz' und S 19.650,-- 'Begrüßungsgetränke' zusammen.

Die gesamten Prüfungsunterlagen wurden dem Steuerpflichtigen in Kopie ausgefolgt. Die Ermittlung bzw. Berechnung der Nachforderung ist aus den Prüfungsunterlagen ersichtlich."

Gegen den nach dieser Prüfung erlassenen Abgabenbescheid des Bürgermeisters der mitbeteiligten Gemeinde wurde Berufung erhoben. Darin wurden Einwendungen gegen die auf "Begrüßungsgetränke" entfallende Getränkesteuer dem Grunde nach erhoben. Weiters wurde vorgebracht, daß weder dem angefochtenen Bescheid noch dem Prüfungsbericht sowie den der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellten handschriftlichen Unterlagen des Prüfers entnommen werden könne, auf welche Weise die auf die "Begrüßungsgetränke" entfallende Getränkesteuer ermittelt worden sei.

Nach einem Devolutionsantrag wurde die Berufung mit Bescheid des Gemeinderates der mitbeteiligten Gemeinde vom 22. Mai 1996 als unbegründet abgewiesen. In der Begründung dieses Bescheides beschränkte sich die Berufungsbehörde auf die Wiedergabe des hg. Erkenntnisses vom 28. September 1995, Zl. 92/17/0213.

In der Vorstellung gegen diesen Bescheid rügte die Beschwerdeführerin insbesondere, daß die Berufungsbehörde ihre Begründungspflicht durch die kommentarlose Wiedergabe eines Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes verletzt habe. Die Berufungsbehörde habe es unterlassen, den als erwiesen angenommenen Sachverhalt festzustellen. In materieller Hinsicht vertrat die Beschwerdeführerin die Meinung, § 2 Abs. 4 des Tiroler Getränke- und Speiseeissteuergesetzes 1973 greife nur dann ein, wenn ein der Getränkesteuer unterliegendes Getränk zusammen mit anderen Waren an Letztverbraucher abgegeben und ein Entgelt nicht gesondert in Rechnung gestellt werde.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Vorstellung der Beschwerdeführerin als unbegründet abgewiesen. In der Begründung dieses Bescheides vertrat die belangte Behörde die Auffassung, da der Sachverhalt "Getränkesteuerpflichtigkeit" von Begrüßungsgetränken in Pensionen/Hotels" Gegenstand des Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes (vom 28. September 1995, Zl. 92/17/0213) gewesen sei, sei auch die Übernahme der Ausführungen dieses Erkenntnisses zulässig. Hinsichtlich der Einwendungen, die Nachforderung könne inhaltlich nicht überprüft werden, wurde von der belangten Behörde ausgeführt, bereits in der Niederschrift vom 25. Februar 1994 sei festgehalten worden, daß "ansonsten das Ergebnis als einwandfrei erachtet werde bzw. sämtliche für die Prüfung maßgeblichen Umstände besprochen und dementsprechend berücksichtigt worden seien." Im übrigen vertrat die belangte Behörde die Meinung, daß die in Rede stehenden "Begrüßungsgetränke" nicht auf Grund des ersten Satzes des § 2 Abs. 4 Tiroler Getränke- und Speiseeissteuergesetz, sondern auf Grund des zweiten Satzes dieser Gesetzesstelle der Steuer unterlägen.

Die Behandlung der von der Beschwerdeführerin gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde wurde vom Verfassungsgerichtshof mit Beschluß vom 25. November 1996, B 3405/96-3, abgelehnt. Mit Beschluß vom 27. Februar 1997, B 3405/96-5, wurde die Beschwerde dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung abgetreten. Vor dem Verwaltungsgerichtshof werden Rechtswidrigkeit des Inhaltes des angefochtenen Bescheides sowie Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht. Die Beschwerdeführerin erachtet sich in ihrem Recht auf Nichtfestsetzung von Getränkesteuer samt Säumniszuschlag für unentgeltlich abgegebene "Begrüßungsgetränke" verletzt.

Die belangte Behörde erstattete eine Gegenschrift und legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 12 Abs. 1 Z. 2 VwGG gebildeten Senat erwogen:

§ 2 Abs. 2 und 4 des auf den Beschwerdefall noch anzuwendenden Tiroler Getränke- und Speiseeissteuergesetzes 1973, LGBl. Nr. 102/1973, lauteten in der Stammfassung folgendermaßen:

"(2) Als getränkesteuerpflichtiges Entgelt gilt das dem Letztverbraucher in Rechnung gestellte Entgelt, einschließlich des Entgeltes für Zugaben, die üblicherweise im Preis für Getränke inbegriffen sind, wie Zucker und Milch bei Kaffee, Zitrone bei Tee u. dgl., jedoch nicht als Entgelt für Verpackungen, die gesondert in Rechnung gestellt werden, ebenso nicht die Getränkesteuer, die Umsatzsteuer, die Abgabe von alkoholischen Getränken und das Bedienungsgeld.

(4) Wird ein der Getränkesteuer unterliegendes Getränk zusammen mit anderen Waren an Letztverbraucher abgegeben und ein Entgelt für das Getränk nicht gesondert in Rechnung gestellt, so gilt als getränkesteuerpflichtiges Entgelt der Betrag, der vom Abgeber für gleichartige Getränke bei gesonderter Abgabe dem Letztverbraucher in Rechnung gestellt wird. Werden im Betrieb des Abgebers Getränke dieser Art nicht gesondert an Letztverbraucher abgegeben, so gilt als getränkesteuerpflichtiges Entgelt das Entgelt, das in ähnlichen Betrieben für dort an Letztverbraucher abgegebene gleichartige Getränke üblich ist."

Die Änderung des § 2 Abs. 2 durch das Landesgesetz LGBl. Nr. 58/1989 ist aus der Sicht des Beschwerdefalles nicht weiter von Bedeutung.

Gemäß § 213 Abs. 1 lit. d der Tiroler Landesabgabenordnung hat ein Bescheid eine Begründung zu enthalten. Diese Begründung muß erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zugrunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die Behörde zur Ansicht gelangt ist, daß gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 31. März 1998, Zl. 97/13/0021).

Diesen Voraussetzungen entspricht der Bescheid der Berufungsbehörde vom 22. Mai 1996 in keiner Weise. Entgegen der Auffassung der belangten Behörde ist mit der bloßen Wiedergabe eines Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes, auch wenn diesem ein ähnlich gelagerter Sachverhalt zugrunde lag, dieser Begründungspflicht keineswegs Genüge getan. Trotz ausdrücklicher Rüge im gemeindebehördlichen Abgabenverfahren haben es die Abgabenbehörden insbesondere unterlassen darzustellen, auf welche Weise das getränkesteuerpflichtige Entgelt für die nicht gesondert in Rechnung gestellten sog. "Begrüßungsgetränke" ermittelt worden ist. Tatsächlich war somit weder für die Vorstellungsbehörde noch für den Verwaltungsgerichtshof nachvollziehbar, auf welche Weise die in Streit stehenden Abgaben ermittelt worden sind. Entgegen der Auffassung der belangten Behörde befreit die vom Vertreter der Beschwerdeführerin getätigte Unterfertigung der Niederschrift über die abgabenbehördliche Prüfung mit der allgemein gehaltenen und keinerlei Aussagewert besitzenden Floskel "daß ansonsten das Ergebnis als einwandfrei erachtet werde bzw. sämtliche für die Prüfung maßgebenden Umstände besprochen und dementsprechend berücksichtigt worden seien" die Abgabenbehörde keinesfalls davon, die - offensichtlich im Schätzungsweg vorgenommene - Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die "Begrüßungsgetränke" in nachvollziehbarer Weise zu begründen. Daß in der Niederschrift nur geltend gemacht worden sei, daß die Begrüßungsgetränke dem Grunde nach nicht steuerpflichtig seien, ist dabei im Hinblick auf das Vorbringen in den Rechtsmitteln nicht weiter von Bedeutung, zumal dem Verwaltungsverfahren ein Neuerungsverbot fremd ist. Da der Berufungsbescheid keinerlei Darstellung des als erwiesen angenommenen Sachverhaltes enthält, war eine Überprüfung dieses Bescheides durch die Partei, aber auch durch die Aufsichtsbehörde ausgeschlossen. Da die belangte Behörde verkannt hat, daß der Berufungsbescheid mit wesentlichen Begründungsmängeln behaftet ist, erweist sich der angefochtene Bescheid als inhaltlich rechtswidrig.

Im übrigen ist festzustellen, daß die Ausführungen der Beschwerdeführerin den Verwaltungsgerichtshof nicht veranlassen können, von seiner im Erkenntnis vom 28. September 1995, Zl. 92/17/0213, vertretenen Auffassung abzugehen. In diesem zu einem gleichgelagerten Sachverhalt ergangenen Erkenntnis hatte der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, daß von einer entgeltlichen Abgabe des "Begrüßungscocktails" an den Pensionsgast gesprochen werden muß, weil ein innerer Zusammenhang zwischen den wechselseitigen Leistungen des Hotels und des Pensionsgastes vorliegt, wenn auch die vom Pensionsgast zu erbringende Entgeltleistung für den "Begrüßungscocktail" nicht gesondert ausgewiesen wurde. Der im § 2 Abs. 2 des Tiroler Getränke- und Speiseeissteuergesetzes 1973 gebrauchte Begriff des Entgelts bedeutet nicht, daß die Gegenleistung des Letztverbrauchers Zug um Zug und getrennt von anderen Leistungen erbracht oder besonders ausgewiesen werden muß. Der in Rede stehende "Begrüßungscocktail" kann nicht als eine von den Beherbergungsleistungen getrennte Leistung angesehen werden. Vielmehr ist im Gesamtentgelt auch ein Anteil für das verabreichte Begrüßungsgetränk enthalten. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin kommt dabei der Bestimmung des § 2 Abs. 4 leg. cit. betreffend die gleichzeitige Abgabe von steuerpflichtigen Getränken mit Waren anderer Art für den Beschwerdefall keine Bedeutung zu.

Aus den oben dargestellten Gründen war der angefochtene Bescheid somit gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG i.V.m. der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Ein Ersatz der Beilagengebühr war nicht zuzusprechen, da die Ausfertigung des angefochtenen Bescheides bereits dem Verfassungsgerichtshof vorgelegt worden ist.

Wien, am 28. September 1998