Inclusion of tenant investments in leased premises in the unit value of business assets under the Valuation Act

1. den Beschluß gefaßt:

Hinsichtlich Vermögensteuer und Erbschaftssteueräquivalent wird die Beschwerde zurückgewiesen.

2. zu Recht erkannt:

Im übrigen, betreffend Einheitswert, wird die Beschwerde wird al unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 4.565,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Beschwerdefall ist strittig, ob von der Beschwerdeführerin, die mehrere Textilhandelsgeschäfte betreibt, in den gemieteten Geschäftslokalen durchgeführte Investitionen zu den einzelnen Bewertungsstichtagen mit deren Teilwerten (zum 1. Jänner 1990 rund S 20 Mio., 1. Jänner 1991 rund S 35 Mio., 1. Jänner 1992 rund S 26 Mio. und 1. Jänner 1993 rund S 67 Mio.) bei der Ermittlung des Einheitswertes des Betriebsvermögens anzusetzen sind. Die belangte Behörde vertrat im angefochtenen Bescheid diesen Standpunkt und stützte sich dazu vor allem auf die beiden Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. April 1996, 94/13/0054, und vom 9. November 1994, 94/13/0138, 0139. Die Berufung hinsichtlich Vermögensteuer und Erbschaftssteueräquivalent wies die belangte Behörde gemäß § 252 BAO als unbegründet ab, weil diese lediglich Einwendungen gegen die in den Grundlagenbescheiden getroffenen Feststellungen enthalte.

In der Beschwerde, die den angefochtenen Bescheid "vollumfänglich" bekämpft, erachtet sich die Beschwerdeführerin in ihrem Recht

verletzt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 57 Abs. 1 BewG gehören zum Betriebsvermögen alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dient, soweit die Wirtschaftsgüter dem Betriebsinhaber gehören. Bewertungsmaßstab ist für Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb dienen, nach § 12 BewG in der Regel der Teilwert. Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, daß der Erwerber den Betrieb fortführt.

Zum Grundvermögen gehört nach § 51 Abs. 1 BewG der Grund und Boden einschließlich der Bestandteile (insbesondere Gebäude) und des Zubehörs. Seine Bewertung ist nach Maßgabe der §§ 53 ff BewG mit dem gemeinen Wert vorzunehmen. Bei Grundbesitz (zu diesem zählen nach § 18 Abs. 2 BewG das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, das Grundvermögen und die zum Betriebsvermögen gehörigen Grundstücke) erstreckt sich nach § 11 Abs. 1 BewG die Bewertung auf die Rechte und Nutzungen, die mit dem Grundbesitz als solchem verbunden sind.

In den Erkenntnissen vom 9. November 1994, 94/13/0138, 0139, und vom 24. April 1996, 94/13/0054, hat sich der Verwaltungsgerichtshof mit der Frage der Behandlung von Mieterinvestitionen bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens beschäftigt. Er hat darin unter Bezugnahme auf die bisherige Judikatur zum Ausdruck gebracht, daß Aufwendungen für Zu- und Umbauten an gemieteten Liegenschaften, die in der Regel nicht zugunsten des Eigentümers, sondern zum eigenen geschäftlichen Vorteil des Unternehmers vorgenommen werden, als ein bei dem Unternehmer selbständig zu bewertendes Wirtschaftsgut anzusehen sind, insbesondere dann, wenn der Bauaufwand in der Steuerbilanz zu aktivieren ist. Der bewertungsrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes sei weiter als der Begriff "veräußerungsfähiger Gegenstand", weil durch den Begriff des Wirtschaftsgutes alle materiellen und immateriellen Werte erfaßt würden, für die im Falle des Verkaufes des Unternehmens zwecks Fortführung vom Erwerber etwas bezahlt würde. Die "Mieterinvestitionen" würden als solche lediglich beim Einheitswert des Betriebsvermögens des Mieters erfaßt. Einer unzulässigen "Doppelerfassung" stehe entgegen, daß beim Vermieter im Rahmen des Einheitswertes des Grundvermögens nur eine allfällige Wertsteigerung des Grundstückes berücksichtigt werde, die mit den Mieterinvestitionen nicht identisch sein müsse. Mit dem Einwand, die vorgenommenen Investitionen würden bei der Bewertung des Grundvermögens des Gebäudes erfaßt, werde im Grunde die Unterschiedlichkeit der Wirtschaftsgüter, welche durch die getätigten Investitionen eine Wertsteigerung erfahren (können) verkannt: Während es für den Eigentümer das Gebäude ist, dessen Wert sich allenfalls erhöht, bezieht sich die Wertsteigerung im Betriebsvermögen des Nutzungsberechtigten auf den Wert seines Nutzungsrechtes, somit auf sein Wirtschaftsgut "Recht zur betrieblichen Nutzung eines fremden Gebäudes". Die Unterschiedlichkeit der in ihrem Wert gesteigerten Wirtschaftsgüter rechtfertigt demnach auch die daraus erfließenden steuerlichen Konsequenzen bei beiden Partnern der Nutzungsvereinbarung.

Die Unterschiedlichkeit der betroffenen Wirtschaftsgüter ist auch den nunmehrigen Beschwerdeausführungen entgegenzuhalten, wenn sie eine gleich hohe Bewertung, unabhängig davon, ob die Investitionen "vom Eigentümer oder vom Mieter" vorgenommen werden, fordern. In den genannten Vorerkenntnissen hat sich der Verwaltungsgerichtshof ebenfalls mit Abgrenzungsfragen zum Erkenntnis vom 24. Juni 1991, 90/15/0112, 0113, befaßt, und dazu ausgeführt, daß dieses zur Bewertung von Grund und Boden ergangene Erkenntnis nicht auf die anders geartete Bewertung von Betriebsvermögen übertragen werden könne. Soweit die Beschwerde § 11 Abs. 1 BewG ins Spiel bringt, wonach sich bei Grundbesitz die Bewertung auf die Rechte und Nutzungen erstrecke, die mit dem Grundbesitz als solchem verbunden seien, ist für die Beschwerdeführerin nichts zu gewinnen. Bei diesen mit dem Grundbesitz als solchem verbundenen "Rechten und Nutzungen" (vgl. Rupp/Fiala/Binder, Kommentar zum Bewertungsgesetz, 78 f) handelt es sich nämlich nicht um Nutzungsrechte, die ein Dritter an dem Grundstück begründet ("Recht zur betrieblichen Nutzung eines fremden Gebäudes"). Ob der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 2. März 1972, 929/71, und vom 13. September 1973, 1921/72, unter Beachtung der nach dem Erbschaftssteuergesetz geltenden Regelungen zur Ansicht gelangte, daß der Wert eines Nutzungsrechtes an einem Wirtschaftsgut nicht größer sein könne, als der steuerliche Wert der genutzten Wirtschaftsgüter selbst, ist im gegebenen Zusammenhang nicht von Bedeutung. Da somit der Beschwerdeführerin nicht darin zu folgen ist, daß die Bewertung eines allfälligen Nutzungsrechtes im Rahmen des Einheitswertes des Betriebsvermögens nicht höher sein dürfe als die Werterhöhung durch diese Investitionen im Rahmen einer Wertfortschreibung des Grundvermögens (oder zumindest nicht höher sein darf als der Einheitswert des gesamten Grundvermögens), ist der belangten Behörde auch kein (sekundärer) Verfahrensmangel anzulasten, wenn sie auf die Höhe der einzelnen Einheitswerte des Grundvermögens bezogene Ermittlungen unterließ.

Die in der Beschwerde gerügte Rechtsverletzung liegt daher insgesamt nicht vor, sodaß die Beschwerde betreffend Einheitswert des Betriebsvermögens gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen war. Da die Beschwerdeführerin durch den angefochtenen Bescheid, soweit er über die Vermögensteuer und das Erbschaftssteueräquivalent abspricht, im Rahmen des geltend gemachten Beschwerdepunktes nicht in ihren Rechten verletzt sein konnte, war die Beschwerde insoweit gemäß § 34 Abs. 1 und 3 VwGG (in der Senatszusammensetzung nach § 12 Abs. 3 VwGG) zurückzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Wien, am 4. November 1998