Tax deduction for severance reserves for minority shareholder-managing directors under Angestelltengesetz

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 3.320,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

An der beschwerdeführenden Wirtschaftstreuhand-GesmbH sind laut Gesellschaftsvertrag beteiligt:

Die vorliegende Beschwerde macht inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides geltend. Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 14 Abs. 1 EStG 72 in der für 1977 geltenden Fassung kann eine Rücklage für künftige Abfertigungen im Ausmaß bis zu 80 v. H. des Betrages, der den Arbeitnehmern bei Auflösung des Dienstverhältnisses am Bilanzstichtag als Abfertigung auf Grund gesetzlicher Anordnung oder auf Grund eines Kollektivvertrages bezahlt werden müßte, zu Lasten des Gewinnes gebildet werden.

Tatbestandsmäßig wesentlich ist für den Beschwerdefall

a) daß die Abfertigungsrücklage nur für Abfertigungsverpflichtungen gegenüber Arbeitnehmern gebildet werden kann,

b) daß die Abfertigung auf Grund gesetzlicher Anordnung oder auf Grund eines Kollektivvertrages bezahlt werden müßte.

Den Begriff des Arbeitnehmers erläutert § 14 leg. cit. nicht näher. Es ist ihm jene Bedeutung beizumessen, die ihm im Einkommensteuerrecht sonst zukommt; es muß sich sohin um einen Arbeitnehmer im Sinne des § 47 EStG 1972 handeln. Die belangte Behörde läßt nun zwar im angefochtenen Bescheid Zweifel an der Arbeitnehmereigenschaft des W und des Dkfm. F P. durchblicken, trifft aber keine eindeutige Feststellung, daß diese beiden als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin nicht Arbeitnehmer wären. In Anbetracht dessen muß sich der Verwaltungsgerichtshof in Fortführung der im Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 9. Dezember 1980, Zlen. 1666, 2223, 2224/79, entwickelten Grundsätze auf die Aussage beschränken, daß ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der - wie hier auf Grund eines unter 50 v.H. liegenden, mit keinem qualifizierten Stimmrecht ("Sperrminorität") ausgestatteten Anteiles am Stammkapital - zu einer Geschäftsführung nach den Weisungen eines anderen verhalten zu werden vermag, in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer Arbeitnehmer der GesmbH sein kann.

Ausschlaggebend für die abweisende Berufungsentscheidung ist, daß den beiden Geschäftsführern der Beschwerdeführerin nach Auffassung der belangten Behörde auf Grund gesetzlicher Anordnung keine Abfertigung bezahlt werden müßte. Die Tätigkeit der Geschäftsführer unterliege nicht dem Angestelltengesetz, sondern dem GmbHG, das keine Abfertigung vorsähe.

Der belangten Behörde ist insofern beizupflichten, als die Frage, ob auf Grund gesetzlicher Anordnung eine Abfertigung bezahlt werden müßte, nicht nach Abgabenrecht, sondern eben nach jenen (zivilrechtlichen) Bestimmungen zu beantworten ist, die die Bezahlung einer Abfertigung normieren. Dies ist nun, wie die belangte Behörde ebenfalls richtig erkennt, nach dem Angestelltengesetz, und zwar nach dessen § 23, der Fall. Die dort geregelte Abfertigung gebührt "dem Angestellten", das ist der Angestellte im Sinne des Angestelltengesetzes. Zur Lösung der Frage, ob die beiden Geschäftsführer der Beschwerdeführerin derartige Angestellte sein können, bietet sich zunächst § 1 Abs. 1 AngG an.

Darnach gelten die Bestimmungen dieses Gesetzes für das Dienstverhältnis von Personen, die im Geschäftsbetrieb eines Kaufmannes - dies ist auch eine GesmbH (§ 61 Abs. 3 GmbHG im Zusammenhalt mit § 6 Abs. 1 HGB) - vorwiegend zur Leistung kaufmännischer (Handlungsgehilfen) oder höherer, nicht kaufmännischer Dienste - was bei GesmbH-Geschäftsführern regelmäßig zutreffen wird - oder zu Kanzleiarbeiten angestellt sind, wenn die vereinbarte oder tatsächlich geleistete Arbeitszeit bezogen auf den Monat mindestens ein Fünftel des 4,3fachen der durch Gesetz oder Kollektivvertrag vorgesehenen wöchentlichen Normalarbeitszeit beträgt.

Nach Art. II Abs. 1 AngG finden die Bestimmungen dieses Gesetzes auch auf das Dienstverhältnis von Personen Anwendung, die vorwiegend zur Leistung kaufmännischer oder höherer, nicht kaufmännischer Dienste oder zu Kanzleiarbeiten bei Wirtschaftstreuhändern - dies können auch Kapitalgesellschaften sein (siehe insbesondere § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 2 Wirtschaftstreuhänder-Kammergesetz, sowie §§ 2, 7, 20, 23, § 29 Abs. 2 und §§ 31 - 33 WT-BO) angestellt sind, sofern die im § 1 Abs. 1 AngG umschriebenen zeitlichen Voraussetzungen erfüllt sind.

Gemäß § 34 Abs. 1 WT-BO ist die Beschäftigung von Wirtschaftstreuhändern bei anderen Wirtschaftstreuhändern im Angestellten-verhältnis zulässig, wenn die im Angestelltenverhältnis beschäftigten Wirtschaftstreuhänder bei ihren Arbeitgebern die Stellung eines zeichnungsberechtigten Vertreters innehaben. Anstellung im Sinne des Angestelltengesetzes bedeutet völlige Eingliederung und Unterordnung des Dienstnehmers in den Geschäftsorganismus des Dienstgebers (Kapfer17, Angestelltengesetz, E 1 zu § 1), durch weitgehende Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit charakterisierte persönliche Abhängigkeit des Dienstnehmers vom Dienstgeber (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20.

Mai 1980, Zl. 2397/79).

Auch aus der Sicht des Angestelltengesetzes bietet der von der belangten Behörde festgestellte Sachverhalt keine ausreichenden Anhaltspunkte, um ein Dienstverhältnis in Abrede zu stellen. Weder die bestehenden Beteiligungsverhältnisse noch die zeitliche Verknüpfung von Geschäftsführerfunktion und Gesellschafterstellung schließen (für die Zeit der Geschäftsführung) eine Abhängigkeit der beiden Geschäftsführer im aufgezeigten Sinn aus (siehe abermals das hg. Erkenntnis Zl. 2397/79). Daß es sich bei der Beschwerdeführerin um eine "Familiengesellschaft" handelt, ist ebenfalls noch kein Grund gegen die Annahme eines Angestelltenverhältnisses. Dieser Umstand könnte gegen die Beschwerdeführerin nur durchschlagen, wenn nähere Anhaltspunkte gegeben wären, daß es bei den beiden Geschäftsführern an einem ernsthaften Dienstverhältnis (Angestelltenverhältnis) fehlt. Aus dem Blickwinkel einer "Familiengesellschaft" würde dies etwa zutreffen, wenn sich die Geschäftsführer durch vertragliche Abmachung mit nahestehenden Gesellschaftern einen Einfluß auf die Willensbildung der Gesellschaft gesichert hätten, der eine Geschäftsführung gegen ihren Willen ausschließt. In dieser Richtung mangelt es aber an ausreichenden Sachverhaltsfeststellungen, abgesehen davon, daß diese Frage für die Beschwerdeführerin im Rechtsmittelverfahren nicht zur Diskussion stand. Ist ein (ernsthaftes) Dienstverhältnis im Sinne des Angestelltengesetzes zu unterstellen, dann besteht auch bei "Familiengesellschaften" gegenüber der GesmbH als Dienstgeber ein Abfertigungsanspruch des Dienstnehmer-Geschäftsführers.

Die im angefochtenen Bescheid zitierten Ausführungen von Tomandl, a.a.O., stützen deshalb nicht die Auffassung der belangten Behörde, weil sie dem "nur Minderheitsanteile" besitzenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, die Eignung zum Arbeitnehmer nicht absprechen (ebenso das hg. Erkenntnis vom 14. Dezember 1979, Zl. 2920/78).

Der belangten Behörde ist allerdings zuzubilligen, daß die von ihr zitierten zivilgerichtlichen Entscheidungen in der Geschäftsführung bei der GesmbH eine allein im GmbHG begründete Funktion sahen und ein Angestelltenverhältnis ausschlossen, und dies selbst dann, wenn der Geschäftsführer am Stammkapital überhaupt nicht beteiligt war. Diese früheren Entscheidungen trafen jedoch noch nicht die im neueren Schrifttum und in der neueren Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes und des Verwaltungsgerichtshofes für notwendig erachtete Unterscheidung zwischen der auf einem Gesellschafterbeschluß oder dem Gesellschaftsvertrag beruhenden Bestellung - welche den Geschäftsführern die körperschaftsrechtliche Funktion als vertretungsbefugte Organe der Gesellschaft verleiht - und dem die rein schuldrechtlichen Beziehungen im Innenverhältnis zur Gesellschaft regelnden Anstellungsverhältnis (siehe insbesondere das Urteil des Obersten Gerichtshofes vom 9. November 1976, 4 Ob 69/76, Arb.Slg. Nr. 9538, nochmals das hg. Erkenntnis Zl. 2397/79, das dort reichhaltig angeführte Schrifttum und das schon genannte Erkenntnis eines verstärkten Senates Zlen. 1666, 2223, 2224/79). Das Anstellungsverhältnis kann bei "Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführern" der vorliegenden Art ein Dienstverhältnis im Sinne des Angestelltengesetzes sein (vgl. nochmals das Erkenntnis Zl. 2397/79, weiters Torggler, Die Rechtsstellung des GesmbH-Geschäftsführers, in "Der Gesellschafter", 1974, Seite 4 ff und 44 ff, besonders Seite 9, sowie Jirkuff, Pensionsrückstellungen und Abfertigungsrücklagen für Gesellschafter-Geschäftsführer einer GesmbH, ÖStZ Nr. 4/1979).

Der gegenteilige Standpunkt der belangten Behörde beruht auf einem Rechtsirrtum. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 li t, a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit des Inhalts aufzuheben, ohne daß noch auf den erstmals in der Beschwerde erhobenen Einwand der Beschwerdeführerin einzugehen war, ihre beiden Geschäftsführer hätten einen kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruch. Das von der belangten Behörde ins Treffen geführte hg. Erkenntnis Slg. Nr. 5134/F (zu § 6b EStG 1967 ergangen) betraf nicht nur einen anderen Sachverhalt ("Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer"), sondern ist auch durch das Erkenntnis eines verstärkten Senates Zlen. 1666, 2223, 2224/79 überholt.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 und die Verordnung des Bundeskanzlers vom 31. Oktober 1977, BGBl. Nr. 542. Die Abweisung eines Kostenmehrbegehrens war auszusprechen, weil eine Eingabengebühr nur je Beschwerdeausfertigung und nicht je Bogen zu entrichten war.

Wien, am 20.Jänner 1981