VwGH dismisses corporate tax appeal but revokes VAT decision due to procedural fact-finding errors.

Die Beschwerde wird, soweit sie den Bescheid hinsichtlich der Körperschaft- und Gewerbesteuer 1972 bis 1974 bekämpft, als unbegründet abgewiesen.

Der angefochtene Bescheid wird, soweit mit ihm über Umsatzsteuer 1973 und 1974 entschieden wurde, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 3.280,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Antrag auf weiteren Aufwandersatz von S 240,-- wird abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin ist ein in der Rechtsform einer GesmbH betriebenes Bankunternehmen, sie ist zu 100 % am Kapital und zu 99 % am Gewinn der Firma "Bankhaus NN Co. OHG" (im folgenden Text abgekürzt OHG) beteiligt und mit deren Geschäftsführung betraut.

Eine die Jahre 1972 bis 1974 umfassende Betriebsprüfung ergab (insbesondere), es seien im Prüfungszeitraum zwei (ab 1973 drei) Angestellte der Beschwerdeführerin zur Dienstleistung in der OHG "delegiert" worden. Der Grund dafür sei, daß die Dienstnehmer als definitive Angestellte der Beschwerdeführerin sozial (Sicherheit des Arbeitsplatzes, Pensionsansprüche, höhere Abfertigung) besser gestellt seien als die Dienstnehmer der OHG. Die Personalaufwendungen seien bis einschließlich 1973 offen refundiert worden, in der Vorstandssitzung der Beschwerdeführerin vom 17. Dezember 1974 sei beschlossen worden, auf die Refundierung der Gehälter bis auf weiteres im Hinblick auf das bestehende Beteiligungsverhältnis (Kapital 100 %, Gewinn 99 %, daher Refundierung über Gewinnanteil) zu verzichten. Intern würden diese Aufwendungen sowohl bei der OHG als auch bei der Beschwerdeführerin kalkulatorisch für die Ergebnisbildung berücksichtigt. Der Prüfer vertrat die Ansicht, die Refundierung der Aufwendungen für die Angestellten (Entgelte 1972 S 582.333,--, 1973 S 1,169.858,--, 1974 S 1,415.264,--) sei umsatzsteuerpflichtig, der formelle Verzicht auf die Refundierung ab 1974 sei nicht geeignet, die Umsatzsteuerpflicht zu umgehen, denn bei einem geringeren Gewinnanteil wäre vermutlich dieser Vorstandsbeschluß nicht gefaßt worden. Der Prüfer vertrat den weiteren Standpunkt, mit den jeweiligen Bilanzstichtagen abgelaufene Haftungen, die nicht geltend gemacht worden seien (31. Dezember 1972 in der Höhe von S 9,766.168,--, 31. Dezember 1973 S 10,371.650,--, 31. Dezember 1974 S 11,011.886,-

-) stellten zu den jeweiligen Bilanzstichtagen kein Risiko dar, damit im Zusammenhang stehende mögliche Regreßforderungen seien aus der Bemessungsgrundlage für die Sammelwertberichtigung auszuscheiden.

In den nach teilweiser Wiederaufnahme der Verfahren erlassenen Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden 1972 bis 1974 folgte das Finanzamt insbesondere in den beiden oben dargestellten Punkten der Auffassung des Betriebsprüfers. Gegen diese Bescheide mit Ausnahme des Umsatzsteuerbescheides für 1972 erhob die Beschwerdeführerin Berufung und brachte darin vor, ihr sei die Geschäftsführung der OHG in Erfüllung der schon im Handelsgesetzbuch vorgesehenen Verpflichtung übertragen, insoweit sei sie nicht als Unternehmer tätig. In welcher Art sie als Gesellschafter die Geschäfte der OHG führe und welcher Mittel sie sich bediene, sei unmaßgeblich, die Leistung stelle sich als gesellschaftsrechtlicher Vorgang dar, bei dem lediglich eine gesellschaftliche Funktion ausgeübt werde, ein Leistungsaustausch zwischen der Beschwerdeführerin und der OHG finde demnach nicht statt, der Sachverhalt stelle keine umsatzsteuerbaren Vorgänge dar. Zur Frage, ob die strittigen Eventualverbindlichkeiten zu den Bilanzstichtagen noch auszuweisen und daher im Zusammenhang mit der erfolgten Sammelwertberichtigung mit zu berücksichtigen gewesen seien, vertrat die Berufung die Auffassung, hätten die genannten Verbindlichkeiten zum 31. Dezember des jeweiligen Bilanzjahres noch bestanden, so seien sie in der Bilanz noch auszuweisen, in konsequenter Folge sei daher dafür nach der geltenden Sammelwertberichtigungsverordnung eine Wertberichtigung auszuweisen, wozu die Kreditunternehmungen nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet seien; die steuerliche Behandlung sei eine selbstverständliche Folge der vom Gesetzgeber zwingend vorgeschriebenen Bilanzierungsregel. Der Kreditunternehmung bleibe kein Wahlrecht, gewisse Teile für später nicht eingetretene Haftungsfälle aus der Berechnungsbasis auszuscheiden.

In einer Äußerung zur Berufung bekundete der Prüfer seine Ansicht, mit dem Vorstandsbeschluß vom 17. Dezember 1974 habe die Beschwerdeführerin in vollem Bewußtsein der Rechtslage die Personalabordnung zu einer scheinbar unentgeltlichen Leistung machen und damit die Umsatzsteuerpflicht mangels Entgelt umgehen wollen. Verpflichtungen, die mit dem Bilanzstichtag zu bestehen aufgehört hätten, seien in die Bilanz zu diesem Stichtag nicht mehr aufzunehmen; mit dem Bilanzstichtag abgelaufene und nicht in Anspruch genommene Haftungen beinhalteten kein Risiko, das in der Bilanz in Form einer Sammelwertberichtigung noch ausgewiesen werden könne.

In der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde brachte die Beschwerdeführerin ergänzend vor, bei dem für die OHG abgestellten Personal handle es sich um "qualifizierte Leute (Direktor, Oberbuchhalter und Kreditreferent)".

Die belangte Behörde wies die Berufung mit Bescheid vom 27. Juni 1978 ab. In ihren Entscheidungsgründen führte sie im wesentlichen aus, die Gesellschafter einer OHG seien verpflichtet, die Geschäfte der Gesellschaft unentgeltlich zu besorgen, gerade auf Grund dieser Überlegung sei zu erkennen, daß das abgestellte Personal der Beschwerdeführerin bei der OHG nicht mit Geschäftsführeragenden betraut gewesen sei. Andernfalls wäre nicht einzusehen, warum die Personalaufwendungen der Beschwerdeführerin, die ja als Geschäftsführer der OHG deren Geschäfte auf eigene Kosten zu führen habe, bei der Ergebnisbildung gesondert berücksichtigt werden sollten, welche Art von Honorierung wieder eine (Sonder)Vergütung für das bei der OHG tätige Personal der Beschwerdeführerin und somit "Entgelt" im Sinne des § 4 Abs. 1 UStG 1972 darstelle.

Eine Personalgestellung könne nur dann als gesellschaftsrechtlicher Vorgang keine Umsatzsteuerpflicht auslösen, wenn sich die Tätigkeit des gestellten Personals ausschließlich auf Agenden der Geschäftsführung beschränke "und überdies" die Beschwerdeführerin die Personalkosten aus eigenem, d. h. aus dem ihr auf Grund ihres Beteiligungsverhältnisses zustehenden Gewinnanteil trage. Hier aber liege wegen der Vereinbarung einer gesonderten Berücksichtigung bei der Gewinnverteilung eine entgeltliche Personalgestellung und damit eine sonstige Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechtes vor.

Zur Frage der Sammelwertberichtigung meinte die belangte Behörde, eine Forderung könne nur dann in der Bilanz enthalten sein, wenn sie nicht im alten Geschäftsjahr (d.h. in dem Augenblick, in dem sich altes und neues Geschäftsjahr exakt treffen) erlösche, sondern sich in ihrem Bestand bis in das neue Geschäftsjahr hinein erstrecke. Erlösche ein Haftungsverhältnis mit Ablauf des Geschäftsjahres, so sei es im Zeitpunkt, auf den die Bilanz erstellt werde, nicht mehr existent. Liege aber kein Haftungsverhältnis vor, das sich in das folgende Geschäftsjahr erstrecke, so könne es nicht zu einer Inanspruchnahme aus diesem Haftungsverhältnis und damit auch nicht zu einer "Eventualforderung" kommen, die in ihrem Werte berichtigt werden könnte.

Da der Kaufmann in einem solchen Falle nicht mehr in den Besitz einer Regreßforderung gelangen könne, sei er auch nicht aus Gründen des Gläubigerschutzes oder der Bilanzwahrheit verpflichtet, den Wert einer nach den Denkgesetzen unmöglich gewordenen "Eventualforderung" durch Vornahme eines prozentuellen Abschlages "zu berichtigen".

Über die gegen diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften und die dazu von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift hat der Verwaltungsgerichtshof erwogen:

1.) Zur Körperschaft- und Gewerbesteuer 1972 bis 1974 (Frage der Sammelwertberichtigungen):

Die Steuerbilanz hat - ebenso wie die Handelsbilanz alle sich auf das Betriebsvermögen auswirkenden Vorgänge und Veränderungen zu berücksichtigen, die sich bis zum "Bilanzstichtag" ergeben haben. Ist das Wirtschaftsjahr das Kalenderjahr, dann gilt zwar der 31. Dezember dieses Jahres als "Bilanzstichtag"; das bedeutet aber, daß dieser Tag noch in seiner Gesamtheit in das alte Wirtschaftsjahr fällt und die Bilanzerstellung, genau ausgedrückt, für den 31. Dezember, 24.00 Uhr (ident mit dem nachfolgenden 1. Jänner, 0.00 Uhr) vorzunehmen ist. Jede andere Betrachtungsweise führte dazu, daß die Vorfälle des letzten Tages eines Wirtschaftsjahres entweder überhaupt in keiner Bilanz oder unter Verstoß gegen den Grundsatz der richtigen Periodenabgrenzung erst in einer späteren als der zum Abschluß dieses Wirtschaftsjahres erstellten Bilanz berücksichtigt würde. Beides widerspräche den zufolge § 5 EStG insbesondere auch die Beschwerdeführerin bindenden allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen. Mit Ende eines 31. Dezember ablaufende Haftungen hatten demnach in der zu diesem 31. Dezember zu erstellenden Bilanz ebensowenig einen Platz wie die ihnen sonst gegenüberzustellenden für den Fall einer Inanspruchnahme aus diesen Haftungen der Beschwerdeführerin entstehenden Eventualforderungen. Nach § 1 der Sammelwertberichtigungsverordnungen 1955 bzw. 1972 (BGBl. Nr. 240/1955 bzw. 197/1972) besteht das Recht der dort genannten Kreditunternehmungen, Sammelwertberichtigungen vorzunehmen, nur für (die nicht einzeln wertberichtigten) Forderungen, d.h. für Forderungen, die in der entsprechenden Bilanz enthalten sein müssen und enthalten sein dürfen. Da dies für die in Streit stehenden Forderungen hier nicht der Fall war, war auch die Zuweisung zu Sammelwertberichtigungen im strittigen Ausmaß weder geboten noch zulässig, es konnten diese auch nicht nach der von der Beschwerdeführerin zitierten Bestimmung des § 6 Sammelwertberichtigungsverordnung 1972 Betriebsausgaben darstellen.

Daraus ergibt sich, daß die Beschwerde, soweit sie sich gegen die Entscheidung der belangten Behörde über Körperschaft- und Gewerbesteuer 1972 bis 1974 richtet, gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen war.

2.) Zur Umsatzsteuer 1973 und 1974

(Frage der Abstellung von Personal der Beschwerdeführerin an die OHG)

Leistungen, mit denen ein Gesellschafter in gesellschaftsrechtlicher Funktion (hier die Beschwerdeführerin als geschäftsführender Gesellschafter der OHG) für die Gesellschaft tätig wird, stellen für den Gesellschafter keine selbständige berufliche oder gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1972 dar. Vielmehr dient die Ausübung der gesellschaftsrechtlichen Funktion der Geschäftsführung dazu, daß die Gesellschaft (hier die OHG) eine Unternehmertätigkeit entfalten kann (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 13. Dezember 1977, Zl. 1550/77).

Daraus ergibt sich, daß die bloße Führung der Geschäfte der OHG durch deren einzige Gesellschafterin, nämlich die Beschwerdeführerin, keine umsatzsteuerbare Leistung war, auch wenn sie gegen Erstattung von Aufwendungen erfolgt ist. Da die Beschwerdeführerin als die geschäftsführende Gesellschafterin der OHG ihrerseits eine handelsrechtliche Gesellschaft ist, konnte sie ihrer Geschäftsführungsverpflichtung schon begrifflich nur durch Einsatz bestimmter physischer Personen entsprechen, und es war vom Gesichtspunkt einer möglichen Umsatzsteuerpflicht ebenso gleichgültig, in welchem Rechtsverhältnis diese Personen zur Beschwerdeführerin selbst standen, wie es gleichgültig war, ob die OHG für die für sie verrichtete Geschäftsführung Entgelt in welcher Form immer gewährt hat. Alle diese jetzt entwickelten Grundsätze gelten freilich nur insoweit, wie die Tätigkeit der Personen, die die Beschwerdeführerin der OHG überließ, gesellschaftsrechtlich Geschäftsführertätigkeit gewesen ist.

Diese demnach primär entscheidende Sachverhaltsfrage hat die belangte Behörde nicht ausreichend geklärt. Die Schlußfolgerung, die sie im angefochtenen Bescheid zieht, aus der gesonderten Berücksichtigung der Kosten des abgestellten Personals "bei der Ergebnisbildung" beider Gesellschaften ergebe sich, das Personal sei bei der OHG nicht mit Geschäftsführeragenden betraut gewesen, ist weder zwingend noch überzeugend, weil sie mit den tatsächlichen Verhältnissen im Wirtschaftsleben, wo Gesellschafter für die Geschäftsführung häufig gesondertes Entgelt neben ihrer Gewinnbeteiligung beziehen, nicht übereinstimmt. Anderseits lassen die dürftigen Tatsachenangaben der Beschwerdeführerin in der mündlichen Berufungsverhandlung, beim abgestellten Personal handle es sich um "Direktor, Oberbuchhalter und Kreditreferent", keinen Schluß auf die Richtigkeit der von ihr aufgestellten Behauptung zu, dieses Personal habe nur die der Beschwerdeführerin obliegende Geschäftsführung der OHG besorgt. Abgesehen davon, daß die belangte Behörde, von ihrer eigenen, nach dem oben Gesagten nicht haltbaren Schlußfolgerung ausgehend, auf die zuletzt erwähnten Angaben in der mündlichen Berufungsverhandlung in den Entscheidungsgründen des angefochtenen Bescheides nicht eingegangen ist, war es bei der gegebenen Sachlage unerläßlich, genau festzustellen, welche Tätigkeiten die Angestellten der Beschwerdeführerin tatsächlich für die OHG verrichtet haben, um die entscheidende Rechtsfrage lösen zu können, ob Leistungsaustausch im Sinne des Umsatzsteuerrechtes vorliegt oder nicht. Ergäbe es sich, daß die Tätigkeiten ganz oder teilweise nicht als Geschäftsführung zu werten wären, so müßte die weitere Frage geklärt werden, in welcher Form und in welchem genauen Umfang dafür von der OHG Entgelt im Sinne des § 4 Abs. 1 UStG 1972 geleistet wurde. Die bloße Feststellung, es sei dies in Form von "Berücksichtigung bei der Ergebnisbildung" geschehen, ohne Ermittlung der näheren Umstände einer solchen "Berücksichtigung", reicht nicht aus, um dem Grunde und der Höhe nach über allfällige Umsatzsteuer entscheiden zu können.

Die dargelegten Mängel in der Sachverhaltsfeststellung mußten zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides, soweit er die Umsatzsteuer 1973 und 1974 betrifft, gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 führen.

Der Zuspruch von Aufwandersatz an die Beschwerdeführerin beruht auf den §§ 47 ff VwGG 1965 im Zusammenhalt mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 542/1977. Die dort enthaltenen Beträge sind Pauschalsätze, neben denen die gesonderte Zuerkennung von Umsatzsteuer nicht vorgesehen ist.

Wien, am 28. November 1978