Tax treatment of short-term shareholder deposits: abusive circumvention of capital retention requirements for tax-free reserve deferral

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 900,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die beschwerdeführende Kommanditgesellschaft ermittelt den Gewinn nach dem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis 30. April des darauffolgenden Jahres. Bei einer Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß die Gesellschafter JR, IR und FR am 20. April 1972 je eine Einlage von S 700.000,-- (zusammen somit S 2,100.000,--) geleistet hatten, welche Beträge am 25. Mai 1972 wieder entnommen wurden. Nach Ansicht des Betriebsprüfers wurde die Einlage nur geleistet, um eine Nachversteuerung einer Rücklage gemäß § 6 e EStG 1967 zu vermeiden. In die Aufrechnung zwischen Entnahmen und Einlagen der Gesellschafter seien jedoch Einlagen nicht miteinzubeziehen, die kurz vor dem Bilanzstichtag geleistet und kurze Zeit nach dem Stichtag wieder entnommen würden. Die in den Jahren 1968 bis 1970 gebildeten Rücklagen für nichtentnommene Gewinne seien daher im Wirtschaftsjahr 1972 aufzulösen. Die Einkommensteuer und die Gewerbesteuer, welche auf die zu versteuernden Rücklagenbeträge verhältnismäßig entfallen, erhöhten sich um je 5 % für jedes Veranlagungsjahr, um das die Rücklage später versteuert werde.

Im wiederaufgenommenen Feststellungsverfahren schloß sich das Finanzamt den Prüfungsausführungen an.

Die Beschwerdeführerin erhob Berufung. Zum Beginn des Wirtschaftsjahres 1971/72 habe das Guthaben auf einem Firmensparbuch S 14.037,39 betragen. Aus dem Privatvermögen der Gesellschafter seien am 21. Dezember 1971 S 2,100.000,-- eingelegt worden. Hierauf sei eine Abhebung (Entnahme) am 24. Jänner 1972 in Höhe von S 2,100.000,-- erfolgt, worauf am 20. April 1972 der gleiche Betrag wieder eingelegt worden sei, sodaß sich zum Bilanzstichtag (30. April 1972) der Guthabensaldo auf S 2,114.034,39 belaufen habe. Am 25. Mai 1972 sei eine weitere Entnahme von S 2,100.000,-- erfolgt, sodaß sich ein Restbetrag von S 14.037,39 ergeben habe. Nach Zinsgutschriften und weiteren Abhebungen sei schließlich ein Betrag von S 560,59 am Sparbuch verblieben. Daraus gehe hervor, daß im Wirtschaftsjahr vom 1. Mai 1971 bis 30. April 1972 Einlagen von S 4,200.000,-- und Entnahmen von S 2,100.000,-- erfolgt seien, womit sich ein Entnahmesaldo von S 2,100.000,-- ergebe. Es zeige sich sohin, daß im Wirtschaftsjahr 1971/72 tatsächlich aus dem Privatvermögen S 2,100.000,-- erstmalig bereits am 21. Dezember 1972 dem Betriebsvermögen zugeführt worden seien. Als Begründung für die wiederholten Geldbewegungen zwischen betrieblicher und privater Sphäre der Gesellschafter verwies die Beschwerdeführerin im wesentlichen darauf, daß nicht für den Betrieb erforderliche Barmittel entnommen würden, um die darauf entfallenden Zinsen nicht mit Gewerbesteuer zu belasten. Im Zeitpunkt der Entnahme am 25. Mai 1972 seien genügend liquide Mittel im Betriebsvermögen vorhanden gewesen, sodaß die Entnahme „vernünftig“ gewesen sei und ein Mißbrauch im Sinne des § 22 BAO nicht vorliege. Die Mittel für die Einlagen stammten aus keiner privaten Darlehensgewährung, sondern aus früheren Entnahmen.

Mit dem nun angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung keine Folge. Nach Wiedergabe der maßgebenden gesetzlichen Vorschriften, insbesondere auch unter Bezugnahme auf § 22 BAO, führte sie aus:

Der Bundesfinanzhof habe in einem Urteil ausgeführt, er gehe davon aus, daß eine Steuerumgehung angenommen werden müsse, wenn ein Steuerpflichtiger ohne jeden wirtschaftlich vernünftigen Grund im Hinblick auf den Betrieb kurz vor Schluß des Wirtschaftsjahres dem Betriebsvermögen Mittel zuführe, um im Hinblick auf § 10 a des deutschen Einkommensteuergesetzes (entspreche der zitierten Bestimmung des Einkommensteuergesetzes 1967) die getätigten Entnahmen auszugleichen, und diese Mittel kurz nach Beginn des neuen Wirtschaftsjahres wieder entnehme, Ein Mißbrauch liege nicht nur dann vor, wenn ein Steuervorteil „erschlichen“, also der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt werde, vielmehr reiche es aus, daß die betreffenden Maßnahmen mißbräuchlich, d.h. gegenüber den wirtschaftlichen Verhältnissen unangemessen und gekünstelt seien.

Was nun die strittigen Einlagen der Gesellschafter von S 2,100.00,-- am 20. April 1972 anlange, sei die belangte Behörde der Ansicht, daß diese nur deshalb getätigt worden seien, um eine Nachversteuerung der Rücklagen zu vermeiden, denn diese Einlagen seien kurze Zeit nach dem Bilanzstichtag wieder entnommen worden. Sie seien daher im Betriebsvermögen nur kurzfristig verblieben. Einlagen würden aber nicht in der Erwartung gemacht, sie in kurzer Zeit wieder zu entnehmen, sondern sie würden in der Absicht auf künftige Gewinnerzielung getätigt.

Der Beschwerdeführerin sei zwar zuzustimmen, daß es keine abgabenrechtlichen Vorschriften gebe, die den Steuerpflichtigen in irgendeiner Weise in seiner wirtschaftlichen Disposition oder Zielsetzung beeinträchtigen würden und es Aufgabe der Abgabenbehörde sei, an die eingetretenen wirtschaftlichen Verhältnisse anzuknüpfen, nicht aber auf ihre Gestaltung einzuwirken: Diese eigene Dispositionsfreiheit des Steuerpflichtigen habe jedoch dort ihre Grenze, wo der Gesetzgeber Begünstigungen schaffe, die zur Bindung flüssiger Mittel im Betrieb führen sollten, und entsprechende Mindesterfordernisse vorschreibe.

Würden aber Maßnahmen nur dadurch verhindert, daß kurz vor dem Bilanzstichtag Einlagen getätigt werden, die sodann wieder entnommen werden, läge eine Umgehungshandlung vor. Zu einem Mißbrauch werde der bloße Gebrauch einer Gestaltungsmöglichkeit aber dann, wenn diese völlig ungewöhnlich sei und nur gemacht würde, um zu einer Steuerersparnis zu führen (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. März 1970, Zl. 1616/68). Es komme in diesem Zusammenhang auch nicht darauf an, welche Einlagen und Entnahmen im Wirtschaftsjahr getätigt worden seien, sondern darauf, ob die Einlagen (um den Bilanzstichtag) nur kurze Zeit dem Betrieb verblieben.

Schließlich liege es im Wesen der Einlage, daß sie künftige Gewinne bringen oder erhöhen solle, was zur Folge habe, daß Ertragsteuern anfallen könnten. Damit könne jedoch die vorliegende Transaktion nicht als vernünftig deklariert werden.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Nach der für das Streitjahr (1972) noch anzuwendenden Bestimmung des § 6 e Abs. 6 EStG 1967 (die in allen hier wesentlichen Teilen der derzeit geltenden des § 11 Abs. 6 EStG 1972 entspricht) sind die steuerfrei gebildeten Rücklagen aus nichtentnommenem Gewinn dann, wenn in einem der auf das Jahr der Bildung der Rücklage folgenden fünf Wirtschaftsjahre die Entnahmen höher sind als der jeweilige Gewinn des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres, im Wirtschaftsjahr der Mehrentnahmen aufzulösen und zu versteuern, Wie der Gerichtshof erst jüngst im Erkenntnis vom 14. November 1978, Zlen. 1763, 2136/78, dargetan hat, wird man, sind im selben Wirtschaftsjahr sowohl Einnahmen als auch Einlagen erfolgt, um zu den Mehrentnahmen zu gelangen, Einnahmen und Einlagen gegeneinander aufrechnen müssen, weil die Entnahme von im selben Wirtschaftsjahr eingebrachten Werten nicht zu einem Rückgriff auf die Rücklage führen kann. Das gleiche wird man annehmen müssen, wenn die Entnahmen im selben Wirtschaftsjahr noch durch Einlagen rückgängig gemacht werden, es sei denn, daß die Einlage nur für kurze Zeit (um den Bilanzstichtag) dem Betrieb verbleibt, also eine eindeutige Umgehung vorliegt.

Zwischen den Parteien besteht kein Streit darüber, daß es im Streitjahr zur Nachversteuerung in der von der Beschwerdeführerin nicht bekämpften Höhe zu kommen hatte, wenn die Einlage vom 20. April 1972, die am 25. Mai 1972 in gleicher Höhe wieder entnommen worden ist, als unmaßgeblich betrachtet wird. Während die belangte Behörde letzteres bejaht, vertritt die Beschwerdeführerin den Standpunkt, die Einlage vom 20. April 1972 sei ebenso wie die etwa einen Monat darnach erfolgte Entnahme im wirtschaftlichen Interesse des Betriebes gelegen; sie sei „vernünftig“ und könne somit als Verminderung der im Wirtschaftsjahr 1971/72 getätigten Entnahmen nicht unberücksichtigt bleiben.

In dem schon zitierten Erkenntnis vom 14. November 1978, Zlen. 1763, 2136/78, führte der Verwaltungsgerichtshof folgendes aus:

„Der Bestimmung des § 6 e EStG 1967 (bzw. jetzt § 11 EStG 1972) über die Möglichkeit der Bildung steuerfreier Rücklagen zu Lasten nichtentnommener Gewinne liegt die klare Absicht des Gesetzgebers zugrunde, eine mit einem solchen Vorgang verbundene langfristige Stärkung eines Betriebskapitals steuerlich zu begünstigen. Die entsprechend „lange“ Frist wurde in den Absätzen 6 der zitierten Gesetzesbestimmungen mit den auf das Jahr der Bildung der Rücklage folgenden fünf Wirtschaftsjahren bestimmt. Wird zufolge der den jeweiligen Gewinn des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres übersteigenden Entnahmen innerhalb dieser Frist die allein für die gewährte Begünstigung maßgebende dauernde Stärkung des Betriebskapitals wieder aufgehoben, hat die Nachversteuerung zu erfolgen. Da der gesamten Regelung nach der klaren Absicht des Gesetzgebers (§ 6 ABGB) nur eine stets auf längere Zeiträume bezogene Betrachtungsweise angemessen ist, kommt einer durch nur wenige Tage getätigten Einlage, für die ein betrieblicher Zwang nicht nachgewiesen ist, nicht die Rechtswirkung zu, die ohne sie eintretende Konsequenz der Nachversteuerung nach § 6 e Abs. 6 EStG 1967 (§ 11 Abs. 6 EStG 1972) hintanzuhalten, weil sie auch in ihren wirtschaftlichen Auswirkungen die sonst eingetretene Beseitigung des vom Gesetzgeber allein begünstigten Effekts einer dauernden Stärkung des Betriebskapitals nicht aufhebt.“

Der Verwaltungsgerichtshof ist der Meinung, daß diese Überlegungen vollinhaltlich auf den Beschwerdefall zutreffen. Angesichts der vom Gesetzgeber beabsichtigten langfristigen Bindung von Kapital im Betrieb kommt dem unterschiedlichen zeitlichen Moment (im Beschwerdefall rund fünfwöchige Einlage, im Fall des Erkenntnisses vom 14. November 1978 vorübergehende Einlage von rund 2 1/2 Wochen) kein entscheidendes Gewicht zu. Daß die strittige Einlage durch unabweisliche Liquiditätsbedürfnisse des Betriebes notwendig geworden wäre, wurde von der Beschwerdeführerin weder im Verwaltungsverfahren noch vor dem Verwaltungsgerichtshof dargetan. Der Schluß der belangten Behörde, die Einlage am 20. April 1972 sei nur deshalb erfolgt, um eine Nachversteuerung der nach § 6 e EStG 1967 gebildeten Rücklage zu vermeiden, ist daher nicht widerlegt.

Wenn sich die Beschwerdeführerin auf die ihr zustehende wirtschaftliche Dispositionsbefugnis beruft und sinngemäß hervorhebt, es stehe dem Steuerpflichtigen frei, seine unternehmerischen Entscheidungen so zu treffen, wie er es am günstigsten halte, so kann ihr nicht widersprochen werden.

Es waren daher durchaus legitime Maßnahmen, wenn die Beschwerdeführerin bzw. ihre Gesellschafter überschüssige flüssige Mittel dem Betrieb jeweils entnahmen, um die Belastung dieser Mittel und ihrer Zinsenerträge mit Gewerbesteuer vom Gewerbekapital und Gewerbeertrag zu vermeiden. Die Beschwerdeführerin übersieht jedoch, daß ihr dieses Verhalten von den Abgabenbehörden gar nicht zum Vorwurf gemacht wird. Sie geht nämlich am Kern des Rechtsproblems vorbei. Dieses liegt darin, daß der Steuerpflichtige, wenn er ihm anheimgestellte unternehmerische Entscheidungen trifft, gegebenenfalls abgabenrechtliche Begünstigungen einbüßt, wenn die getroffenen Entscheidungen an dem für die Inanspruchnahme oder Aufrechterhaltung der Begünstigung notwendigen Sachverhalt wesentliches ändern. Gerade das geschah im Beschwerdefall. Durch die Entnahmen zur Erreichung des von der Beschwerdeführerin erklärten Zweckes fehlte es an der vom Gesetz geforderten langfristigen Kapitalbindung und die nur kurzfristige Mittelzuführung um den Bilanzstichtag durch neuerliche Einlage war nach dem weiter oben Gesagten nicht geeignet, auf die vorher getätigten Entnahmen angerechnet zu werden.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 abzuweisen war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers BGBl. Nr. 542/1977.

Wien, am 23. Februar 1979