Administrative court quashes tax assessment due to procedural violation regarding rental space measurement.

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 2.980,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren des Beschwerdeführers auf weiteren Aufwandersatz von S 192,-- wird abgewiesen.

Der Beschwerdeführer betreibt das Naturblumenbinder- und - händlergewerbe in einem von ihm seit 1966 von den Österreichischen Bundesbahnen gepachteten im Bahnhofhauptgebäude in L. zwischen Ankunftshalle und Abfahrtshalle gelegenen Geschäftslokal. Dafür bezahlte er im Jahre 1972 S 478.104,20 und im Jahre 1973 S 477.675,26 Pachtzins. In seinen Gewerbesteuererklärungen, denen das Finanzamt zunächst in den Gewerbesteuerbescheiden 1972 und 1973 folgte, nahm der Beschwerdeführer Hinzurechnungen von Teilen dieser Pachtzinse gemäß § 7 Z. 8 bzw. § 12 Abs. 2 Z. 2 GewStG nicht vor. Entsprechend dem Ergebnis einer die Jahre 1971 bis 1973 umfassenden Betriebsprüfung erließ das Finanzamt nach Wiederaufnahme der Verfahren unter anderem neue Gewerbesteuerbescheide 1972 und 1973, in denen auf Grund einer "anhand von Vergleichsbetrieben" vorgenommenen Schätzung des Anteiles des Platzwertes am Pachtschilling mit 35 % Hinzurechnungen im Ausmaß von je 17,5 % der bezahlten Pachtschillinge zum Gewinn aus dem Gewerbebetrieb des Beschwerdeführers vorgenommen wurden. Als Wert der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb des Beschwerdeführers dienen und im Eigentum der Österreichischen Bundesbahnen stehen, wurden für das im Platzwert bestehende Wirtschaftsgut dem Einheitswert des Gewerbebetriebes des Beschwerdeführers gemäß § 12 Abs. 2 Z. 2 GewStG Beträge von S 502.008,-- (1972) bzw. S 501.558,-- (1973) hinzugerechnet.

In seiner dagegen erhobenen Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, die von ihm bezahlte Miete werde auf Grund der Allgemeinen Vertragsbestimmungen für gewerbliche Nebenbetriebe der Österreichischen Bundesbahnen berechnet. Der gemietete Raum sei, bevor er vom Beschwerdeführer in Bestand genommen und als Blumengeschäft adaptiert worden sei, nur ein Abstellraum gewesen. Nach den Vertragsbestimmungen mit den Österreichischen Bundesbahnen habe der Beschwerdeführer kein Ausschließlichkeitsrecht für den Verkauf bestimmter Waren oder die Ausübung einer bestimmten Erwerbstätigkeit. Aus all dem sei zu schließen, der Beschwerdeführer habe von den Österreichischen Bundesbahnen keinen Firmenwert pachten können, weil ein solcher mangels Bestehens eines vorher an diesem Standort geführten Betriebes nicht gegeben gewesen sei. Dementsprechend habe der Beschwerdeführer in den ersten Jahren auch nur geringe Gewinne erzielen können und er sei ausschließlich auf Grund seiner persönlichen Tüchtigkeit imstande gewesen, in den Folgejahren den Umsatz und damit auch die Pachtzahlungen an die Österreichischen Bundesbahnen wesentlich zu steigern. Allein aus dem Steigen des Pachtzinses seit Einrichtung des Betriebes sei zu ersehen, daß der Beschwerdeführer bei Abschluß des Pachtvertrages in keiner Weise einen Firmenwert von den Österreichischen Bundesbahnen übernommen, sondern sich einen solchen lediglich selbst geschaffen habe. Dieser Firmenwert könne nicht Gegenstand einer Zurechnung nach dem Gewerbesteuergesetz sein. Sämtliche Merkmale eines Firmenwertes (Organisation des Betriebes, Ausstattung mit geschulten Arbeitskräften, Kundenstrick und eingeführte Geschäftsbeziehungen) seien ausschließlich und unbestritten vom Beschwerdeführer selbst geschaffen worden.

In der mündlichen Berufungsverhandlung vor der belangten Behörde am 14. September 1976 wiederholte der Vertreter des Beschwerdeführers, ein Firmenwert liege nicht vor. Vielleicht sei nicht zu bestreiten, daß ein Platzwert vorliegen könne, was aber für die Höhe der entrichteten Pachtzinse bedeutungslos sei, weil sich diese aus den von den Österreichischen Bundesbahnen allgemein für alle Pachtbetriebe angewendeten Richtlinien ergäben. Eine klare Abgrenzung der Aufwendungen für günstige Geschäftslage von der bloßen Raummiete sei nicht möglich.

Die belangte Behörde gab nach Erhebungen über für andere Geschäftslokale in L. bezahlte Miet(Pacht)zinse mit dem angefochtenen Bescheid der Berufung des Beschwerdeführers teilweise, und zwar dahin Folge, daß von Hinzurechnungen gemäß § 12 Abs. 2 Z. 2 GewStG Abstand genommen wurde, was für 1972 zu einem einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag und damit einer zu entrichtenden Gewerbesteuer von Null führte, weshalb der Gewerbesteuerbescheid für dieses Jahr vom Beschwerdeführer vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht angefochten wird. Hingegen ergab sich für 1973 zwar ein Gewerbekapital von gleichfalls Null, jedoch zufolge angenommenen Gewerbeertrages von S 76.600,-- ein einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag von S 2.562,-- und davon ausgehend eine zu entrichtende Gewerbesteuer von S 8.685,--. Zu diesem Ergebnis gelangte die belangte Behörde, weil sie dem Berufungsbegehren in der Frage der Zurechnungen nach § 7 Z. 8 GewStG im wesentlichen aus folgenden Überlegungen nicht entsprach:

Der Grundgedanke der Regelung des § 7 Z. 8 GewStG beruhe auf dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Ein Betrieb, der mit fremden Betriebsmitteln arbeite, solle gewerbesteuerlich jenen Betrieben angeglichen werden, die eigene Anlagegüter einsetzen. Dabei sei es für die Ertragshinzurechnung - im Gegensatz zur Kapitalzurechnung - nicht erforderlich, daß das Wirtschaftsgut, für das Miet- oder Pachtzinse bezahlt werde, auch bewertungsfähig im Sinne des Bewertungsgesetzes sei. Voraussetzung für die Annahme eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens im Sinne des § 7 Z. 8 GewStG sei die nicht nur vorübergehende Möglichkeit einer wirtschaftlichen Nutzung von körperlichen Gegenständen sowie auch von rechtlichen oder tatsächlichen Zuständen.

Sofern bei der Vereinbarung der Miet- oder Pachtzinse nicht ausdrücklich festgelegt worden sei, welcher Teil des Entgelts auf die bloße Raummiete und welcher auf den besonderen Platzwert entfalle - sofern also die den Platzwert betreffenden Aufwendungen nicht "klar abgrenzbar" seien -, habe die Aufteilung durch Schätzung zu erfolgen (§ 184 BAO). Es wäre nicht einzusehen, warum die Nutzung von Vorteilen nur dann der Zurechnungspflicht des § 7 Z. 8 GewStG unterliegen sollte, wenn die dafür entrichteten Zinse gesondert vereinbart und damit "greifbar", nicht aber, wenn sie in den Zinsen für die in Bestand genommenen Räume mitenthalten, aber nicht gesondert ausgewiesen seien.

Im vorliegenden Fall komme dem Platzwert nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine besondere Bedeutung zu. Die Höhe des Pachtschillings sei in den beiden Streitjahren nicht nur erheblich über den damals üblichen Entgelten gelegen, sondern darüber hinaus auch vom Umsatz berechnet worden, während eine Bindung an das Ausmaß der gemieteten Räume fehle. Der Standort am L. Hauptbahnhof sei überdies als besondere Vorteilssituation zu beurteilen, weil er einen umfassenderen Kundenkreis anspreche als die Standorte in den Hauptgeschäftsstraßen der Stadt.

Keine Geschäftslage in L. weise eine so hohe Frequenz auf wie der Hauptbahnhof. Daher sei nach § 7 Z. 8 GewStG die Zurechnungspflicht für die Hälfte des Teiles des Bestandzinses gegeben, der auf diesen Platzwert entfalle. Bei Schätzung dieses Teiles sei maßgeblich gewesen, die Quadratmeterpreise, die 1972 und 1973 für Verkaufslokale in bester L. Geschäftslage bezahlt worden seien, hätten auch im Falle des Beschwerdeführers als jene Preise zu gelten, die auf den Bestandzins für die Räume entfallen, die im Einheitswert des Grundstückes berücksichtigt seien; der darüber hinausgehende Betrag betreffe den besonderen Platzwert.

Durchgeführte Erhebungen hätten für Lokale in bester Geschäftslage in L. bezahlte Mietzinse pro Quadratmeter von höchstens S 1.000,-- monatlich ergeben, der vom Beschwerdeführer bezahlte Bestandzins habe 1972 und 1973 mehr als das Dreifache, nämlich S 3.300,-- pro Quadratmeter im Monat, ausgemacht. Trotzdem folge die belangte Behörde dem Prüfer, der eine bloße Raummiete von S 2.100,-- pro Quadratmeter geschätzt habe; damit sei im Hinblick auf die besondere Sachlage nicht nur ein an der absoluten Obergrenze liegender Betrag als Raummiete angenommen, sondern es seien auch allfällige sonstige Umstände berücksichtigt, die - obwohl für die Höhe der Raummiete möglicherweise von Bedeutung - im Einzelfall schwer konkretisierbar seien.

In dem Preis von S 2.100,-- pro Quadratmeter Verkaufsfläche sei das Vorbringen des Beschwerdeführers, er habe auch einen Lagerraum zur Verfügung gehabt, im Mietzins seien auch Kosten für Heizung enthalten, er könne auch außerhalb der 12 m2 Verkaufsfläche Blumen anbieten, mehr als ausreichend berücksichtigt. Die Höhe für 1966 oder 1967 verrechneter Bestandzinse sei ohne Bedeutung, weil bei der Entscheidung die Preisverhältnisse auf dem Sektor der Bestandzinse gesondert zu berücksichtigen und zu beurteilen seien. Es sei durchaus denkbar, daß 1966 und 1967 im Bestandzins kein den Platzwert betreffender Betrag enthalten gewesen sein könnte, weil es keineswegs wirtschaftlichen Gepflogenheiten widerspreche, daß ein Entgelt für einen besonderen Platzwert nur dann verlangt werde, wenn eine bestimmte Umsatzhöhe überschritten werde.

Nach Schätzung des angemessenen Preises für die bloße Raumnutzung mit monatlich S 2.158,-- pro m2 im Jahre 1972 und mit S 2.156,-- pro m2 im Jahre 1973 sei die auf den Platzwert entfallende Hälfte der übersteigenden Beträge - so wie in den Bescheiden des Finanzamtes -

gemäß § 7 Z. 8 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zuzurechnen gewesen.

Gegen diesen Bescheid im eben dargestellten Umfang richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Nach § 7 Z. 8 Gewerbesteuergesetz wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, soweit diese Beträge bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt sind, die Hälfte der Miet- und Pachtzinse für die Benutzung der nicht in Grundbesitz bestehenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens wieder hinzugerechnet, die im Eigentum eines anderen stehen; das gilt nicht, soweit die Miet- oder Pachtzinse beim Empfänger zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind. Daß die Voraussetzungen für die zuletzt genannte Ausnahme nicht gegeben sind, wird von der Beschwerde ebensowenig bestritten wie die Tatsache, daß der strittige Platzwert als Wirtschaftsgut existent ist und im Eigentum eines anderen steht. Dem Grunde nach bekämpft die Beschwerde die vorgenommene Hinzurechnung ausschließlich deshalb, weil der Platzwert im Hinblick darauf, daß der vereinbarte Pachtzins vom Umsatz berechnet wird und seitens der Parteien des Bestandvertrages keine Aufteilung des Pachtzinses auf Raummiete und besonderen Platzwert vorgenommen worden ist, durch "keine Wertansätze konkretisiert" worden und daher nicht bewertbar sei, mangels Bewertbarkeit aber auch kein Wirtschaftsgut im Sinne von § 7 Z. 8 GewStG vorliege, sodaß die Hinzurechungsvorschrift "mangels Tatbestandsmäßigkeit" nicht angewendet werden könne.

Dieser Auffassung vermag der Verwaltungsgerichtshof nicht beizutreten. Daß in einem einheitlichen Bestandvertrag, der nach den im konkreten Fall bestehenden wirtschaftlichen Gegebenheiten dem Pächter die Nutzung nicht nur der verpachteten Räumlichkeiten, sondern auch des mit deren Lage verbundenen Platzwertes ermöglicht, eine Aufteilung des Pachtzinses auf das Entgelt für die Überlassung der Räume und auf das Entgelt für den besonderen Platzwert nicht vorgenommen ist, läßt die Vornahme einer solchen Aufteilung durch die Abgabenbehörde steuerrechtlich nicht nur zulässig, sondern als unter dem Gesichtspunkt des § 7 Z. 8 GewStG geboten erscheinen. Der Verwaltungsgerichtshof sieht keinen Anlaß, im vorliegenden Fall von dieser, von ihm schon in seinem Erkenntnis vom 21. September 1962, Zl. 597/62, ausgesprochenen Rechtsansicht abzugehen. Wie dort bleibt also auch im vorliegenden Fall nur zu prüfen, ob die belangte Behörde bei dieser dem Grunde nach nicht nur zulässigen, sondern nach der Sachlage zwingenden Aufteilung sinnvoll vorgegangen ist. Die belangte Behörde hat also in dem Prinzip nach zutreffender Weise versucht, durch Ermittlung von Vergleichsfällen festzustellen, welcher Teil des insgesamt bezahlten Pachtzinses als Entgelt für die bloße Überlassung der Räumlichkeiten und welcher Teil darüber hinaus als Entgelt für die Überlassung des am Hauptbahnhof L. für einen Blumenhandel, wie ihn der Beschwerdeführer betreibt, zweifellos bestehenden Platzwertes bezahlt wird.

Den von der Beschwerde gegen die weiteren Vorgänge des von der belangten Behörde eingeschlagenen Verfahrens erhobenen Einwänden ist zunächst zu entgegnen, daß die belangte Behörde bei ihrer Annahme, die vom Beschwerdeführer gemietete Verkaufsfläche hätte in dem für diesen Streitfall allein maßgebenden Jahr 1973 12 m2 betragen, von der diesbezüglichen Tatsachenangabe in TZ. 37 des Betriebsprüferberichtes vom 30. April 1975 ausgegangen ist und Feststellungen auf diese Angabe ohne Verletzung einer Verfahrensvorschrift umsomehr stützen durfte, als der Beschwerdeführer der betreffenden Tatsachenangabe in dem ihm zur Kenntnis gebrachten Bericht im Abgabenverfahren nicht widersprochen hatte. Trotzdem ist das Verfahren der belangten Behörde schon im Punkte der Feststellung des genauen Umfanges der gepachteten Räumlichkeiten mangelhaft geblieben, weil im angefochtenen Bescheid zwar mitberücksichtigt wird, daß der Beschwerdeführer im Streitjahr "auch einen Lagerraum zur Verfügung gehabt habe", das Ausmaß dieses weiteren vom Pachtvertrag miterfaßten Raumes aber ebensowenig auch nur annähernd festgestellt wurde, wie der im gesamten Pachtzins jedenfalls auch enthaltene Betrag für die Miete eben dieses Raumes. Die hier von der belangten Behörde eingeschlagene Vorgangsweise, einerseits von einem überdies nur aus einem nicht ganz zutreffenden Vergleichsfall abgeleiteten Entgelt von S 1.000,-- pro m2 in Bestand genommener reiner Verkaufsfläche auszugehen und anderseits ohne jede weitere Konkretisierung eine Fülle zusätzlicher behaupteter oder festgestellter anderer, voneinander weitgehend unabhängiger Umstände (Mietentgelt auch für einen der Fläche nach nicht festgestellten Lagerraum; Heizungskosten; Recht zum Blumenverkauf außerhalb der Verkaufsfläche; Benutzungsrecht an zwei Autoparkplätzen) pauschal durch eine Erhöhung der angeblich angemessenen reinen Raummiete von S 1.000,-- auf S 2.100,-- zu berücksichtigen, ist verfahrensrechtlich schon deshalb unrichtig, weil es dem Verwaltungsgerichtshof jede nachprüfende Kontrolle des angenommenen Ergebnisses unmöglich macht.

Damit aber beruht die entscheidungswesentliche Feststellung darüber, weichen Teil des Pachtzinses der Beschwerdeführer ausschließlich für den Platzwert bezahlt, auf einem (allenfalls durch Einvernahme eines Sachverständigen) ergänzungsbedürftigen Verfahren, was zur Aufhebung des angefochtenen Bescheides gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1965 führen mußte. Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung konnte im Hinblick darauf gemäß § 39 Abs. 2 lit. c VwGG 1965 Abstand genommen werden.

Der Zuspruch von Aufwandersatz an den Beschwerdeführer beruht auf den §§ 47 ff VwGG 1965. Das Mehrbegehren auf gesonderte Zuerkennung von Umsatzsteuer war abzuweisen, weil eine solche gesonderte Zuerkennung neben den im verwaltungsgerichtlichen Verfahren bestimmten Pauschalsätzen nicht vorgesehen ist.

Wien, am 14. März 1978