Administrative court dismisses complaint regarding debt forgiveness accounting when a conditional repayment clause exists.

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die vorliegende Verwaltungsgerichtshofbeschwerde der Beschwerdeführerin, die eine Kommanditgesellschaft ist, richtet sich gegen die Berufungsentscheidung der belangten Behörde vom 4. Dezember 1975, womit eine Berufung der Beschwerdeführerin gegen den Bescheid des Finanzamtes St. J., betreffend die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften 1968 und die Gewerbesteuer 1968, als unbegründet abgewiesen worden war. Einziger Streitpunkt im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ist die Frage, ob und wie eine zwischen der Beschwerdeführerin und der Firma Eisenwerk Theodor L. Ges.m.b.H. in G. (Bundesrepublik Deutschland) am 22. Dezember 1969 getroffene Vereinbarung in der Bilanz der Beschwerdeführerin zum 31. Dezember 1968 Berücksichtigung zu finden hatte. Diese Vereinbarung wurde nach dem Inhalt der von der Beschwerdeführerin darüber dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Urkunde am 22. Dezember 1969 abgeschlossen und hat folgenden Wortlaut:

"Die Firma K. KG, B./Österreich (nachfolgend KG genannt) schuldet der Firma Eisenwerk Theodor L. GmbH, G. (nachfolgend Eisenwerk genannt) neben einem Baudarlehen von DM 300.000,-- aus Warenlieferungen der Jahre 1966 bis 1968 zum 31. 12. 1968 DM 1,582.866,69.

Zwischen dem Eisenwerk und der KG wird bezüglich der zuletzt genannten Warenforderung vereinbart, daß das Eisenwerk wegen der ungünstigen wirtschaftlichen Lage der KG, insbesondere wegen der Verlustabschlüsse 1967 und 1968, zum 31. 12. 1968 einen Nachlaß auf die Warenforderung mit 18 % = DM 284.916,-- gewährt, so daß sich die Warenforderung zum 31. 12. 1968 auf DM 1,297.950,69 ermäßigt.

Dieser Forderungsnachlaß wird mit der Einschränkung gewährt, daß sich die KG verpflichtet, den Forderungsnachlaß ganz oder teilweise dem Eisenwerk wieder gutzuschreiben bzw. auszugleichen, wenn in den Jahren 1969 bis 1973 entsprechende Reingewinne erzielt werden.

Als Reingewinn gilt der Betrag, den die KG aufgrund der von einem Wirtschaftstreuhänder bzw. Wirtschaftsprüfer erstellten bzw. geprüften Bilanz nach Vornahme der steuerlich zulässigen Abschreibungen, Rückstellungen und Wertberichtigungen erzielt. Der sich nach vorstehenden Grundsätzen errechnete Reingewinn ist in dem betreffenden Jahresabschluß als Rückgewährung bzw. als teilweise Rückgewährung des zum 31. 12. 1968 vereinbarten Forderungsnachlasses zurückzubuchen und dem Verrechnungskonto des Eisenwerkes gutzuschreiben. Die Höhe der Rückgewährung des Förderungsnachlasses ändert sich entsprechend, wenn im Rahmen der Steuerveranlagung durch die österreichischen Finanzbehörden oder durch die Betriebsprüfung der Reingewinn der KG berichtigt wird.

Die Firma K. KG verpflichtet sich, die Tätigkeitsvergütung des geschäftsführenden Gesellschafters, Herrn Horst L., höchstens mit dem 1967 gezahlten bzw. gutgeschriebenen Betrag zu gewähren und auch bei einer positiven Ertragsentwicklung die Bezüge nur in Anpassung an die evtl. gestiegenen Lebenshaltungskosten zu erhöhen. Eine weitere Erhöhung der Bezüge sowie die Zahlung einer gewinnabhängigen Tantieme ist erst möglich, wenn die entstandenen Verluste in voller Höhe durch entsprechende Reingewinne ausgeglichen sind.

Investitionen an Gebäuden, Maschinen und Einrichtungen wird die Firma K. KG nur im Einvernehmen bzw. mit Einverständnis der Firma Eisenwerk Theodor L. GmbH vornehmen, wenn und soweit diese Investitionen für die Rationalisierung der Fertigung und des Vertriebes unbedingt erforderlich sind."

Die belangte Behörde führt zu diesem Vorgang im angefochtenen Bescheid aus, der vom vereinbarten Schuldnachlaß erfaßte Betrag von S 1,851.954,-- sei von der Beschwerdeführerin bei der Gewinnermittlung 1968 als Ertrag ausgewiesen worden. Im Jahre 1971 sei ein Gewinn erwirtschaftet und der Schuldnachlaß hinfällig geworden. Die Beschwerdeführerin habe die Schuld zuzüglich von Kursdifferenzen im Jahre 1971 in einem Betrage von S 2,065.545,-- der Darlehensgeberin zurückzahlen müssen und habe diesen Betrag im Jahre 1971 als Aufwand verrechnet. Die Veranlagung sei ursprünglich entsprechend den Steuererklärungen der Beschwerdeführerin erfolgt, im Zuge einer über die Jahre 1968 bis 1972 durchgeführten Betriebsprüfung habe der Prüfer jedoch festgestellt, daß die Schuld, da der Schuldnachlaß nur bedingt erfolgt sei, weiterhin in der Bilanz rückzustellen und die im Jahr 1971 erfolgte Rückzahlung gegen diese Rückstellung zu verrechnen gewesen wäre. Das Finanzamt habe die diesbezüglichen Verfahren wiederaufgenommen und im Sinne der Auffassung des Betriebsprüfers berichtigte Steuerbescheide erlassen. Die belangte Behörde schloß sich der in diesen Bescheiden ausgedrückten Auffassung im wesentlichen aus folgenden Erwägungen an:

Zu entscheiden sei die Frage, mit welchem Wert, bzw. ob überhaupt eine aus einem Darlehen stammende Verbindlichkeit der Beschwerdeführerin in der Bilanz per 31. Dezember 1968 anzusetzen sei. Für die Bewertung von Verbindlichkeiten gelte der Grundsatz, daß nicht verwirklichte Gewinne ebensowenig wie bei den Besitzposten ausgewiesen werden dürften. Solange nicht feststehe, daß eine Schuld ganz oder teilweise erloschen sei, müsse sie mindestens mit den Anschaffungskosten (dem Verfügungsbetrag) in der Bilanz ausgewiesen werden. Erst wenn mit Sicherheit damit gerechnet werden könne, daß eine Verbindlichkeit nicht mehr abgestattet werden müsse, könne auf ihre Ansetzung in der Bilanz verzichtet oder allenfalls ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden.

Im hier vorliegenden Fall sei ein Schuldnachlaß unter der Bedingung gewährt worden, daß in den Jahren 1969 bis 1973 keine Gewinne erzielt würden. Erst spätestens mit Ablauf des Jahres 1973 hätte daher festgestellt werden können, ob diese Bedingung eintrete und ob daher der 1968 ausgesprochene Schuldnachlaß wirksam werde. Erst zu diesem Zeitpunkt habe mit Sicherheit festgestellt werden können, ob mit der Bezahlung der Schuld nicht mehr gerechnet werden müsse. In der Bilanz per 31. Dezember 1973 wäre die Beschwerdeführerin berechtigt und auch verpflichtet gewesen, auf die Ansetzung dieser Verbindlichkeit zu verzichten.

Nun sei aber hier die Bedingung gar nicht eingetreten. Die Verbindlichkeit sei nie erloschen und habe 1971 nicht erst wieder aufleben müssen. Der Grund für die Rückzahlung der Schuld im Jahre 1971 sei daher keineswegs der 1971 erzielte Gewinn, sondern das Rechtsgeschäft, das der Entstehung der Verbindlichkeit im Jahre 1968 oder früher zugrunde lag. Der damit verbundene Aufwand sei daher keineswegs im Jahre 1971 entstanden, sondern in den Vorperioden. Werde ein Schuldnachlaß vom Eintritt einer Bedingung abhängig gemacht, könne man nicht sagen, die Schuld sei rechtskräftig nachgesehen und bei Eintritt der Bedingung lebe die Verbindlichkeit wieder auf.

Es handle sich hier vielmehr um eine Bedingung, die die Wirksamkeit des Rechtsgeschäftes (Schuldnachlaß) bis zum Eintritt dieser Bedingung hinausschiebe. Die entgegengesetzte Ansicht der Beschwerdeführerin und ihre Vorgangsweise wäre dann richtig, wenn die Schuld von der Darlehensgeberin 1968 ohne jede Einschränkung erlassen und dieser Nachlaß sodann im Jahre 1971, nach Erzielung eines Gewinnes, wieder widerrufen worden wäre. Das sei hier nicht der Fall gewesen, denn die Schuld sei von vornherein nur unter der Bedingung nachgesehen worden, daß in den nächsten fünf Jahren kein Gewinn erzielt werde.

Unbeachtlich sei, welcher Zweck durch den Schuldnachlaß erreicht werden sollte, ob er tatsächlich erreicht worden sei und wie der Schuldnachlaß auf seiten der Darlehensgeberin von der für diese zuständigen deutschen Finanzbehörde behandelt worden sei.

In ihrer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof rügt die Beschwerdeführerin unter dem Gesichtspunkt der "Verletzung von Verfahrensgrundsätzen" zunächst, die belangte Behörde habe die oben in ihrem Wortlaut wiedergegebene Vereinbarung vom 22. Dezember 1969 und einen gleichfalls mit der Beschwerde vorgelegten Schriftsatzwechsel zwischen der Firma Eisenwerk Theodor L. Ges.m.b.H. und dem für diese Firma zuständigen deutschen Finanzamt A. bei ihrer Entscheidung nicht entsprechend berücksichtigt. Unter dem Gesichtspunkt der inhaltlichen Unrichtigkeit des angefochtenen Bescheides führt sie aus, der wesentliche Irrtum der belangten Behörde liege darin, daß sie davon ausgegangen sei, erst mit Ablauf des Jahres 1973 habe mit Sicherheit festgestellt werden können, daß mit der Bezahlung der Schuld nicht mehr hätte gerechnet werden müsse.

Tatsächlich sei aber die Beschwerdeführerin 1968 in einer wirtschaftlichen Lage gewesen, die ohne entsprechende Sanierungsmaßnahmen zur Einleitung eines Ausgleichs- oder gar Konkursverfahrens geführt hätte. Ein Schuldnachlaß unter der Bedingung, daß in den Jahren 1969 bis 1973 keine Gewinne erzielt würden, hätte in dieser Situation "kaum zum Ziel geführt, weil bei einer derartigen Zusage die Wirkung des Schuldnachlasses erst in den Jahren 1969 bis 1973 eingetreten wäre". Um ein Insolvenzverfahren zu vermeiden, hätten bereits 1968 konkrete Maßnahmen ergriffen werden müssen, eine solche Maßnahme sei eben der damals ausgesprochene "Schuldenerlaß" gewesen.

Dieser sei für 1968 endgültig gewesen; wäre er dies nicht gewesen, hätte die ganze Maßnahme überhaupt keinen Sinn gehabt. Nun habe die Vereinbarung aber bereits festgehalten, daß die Verbindlichkeit dann wieder aufleben würde, wenn in den Jahren 1969 bis 1973 "entsprechende Gewinne erzielt würden". Die Beschwerdeführerin sei nach wie vor der Auffassung, daß mit 31. Dezember 1968 keine Verbindlichkeit mehr bestanden habe und in der Bilanz daher auch nicht ausgewiesen habe werden können. Der Grund für die spätere Rückzahlung der Schuld liege einzig und allein in der Tatsache, daß ab 1971 wieder Gewinne erzielt worden seien.

Daß der Grund für die Rückzahlung der Schuld im Jahre 1971 in den Rechtsgeschäften liege, die 1968 oder früher durchgeführt worden seien, sei nach Meinung der Beschwerdeführerin unrichtig, diese Gründe seien mit dem Schuldnachlaß zum 31. Dezember 1968 endgültig erloschen gewesen. Die belangte Behörde führe selbst aus, die Ansicht der Beschwerdeführerin und ihre Vorgangsweise wäre dann richtig, wenn die Schuld von der Darlehensgeberin 1968 ohne jede Einschränkung erlassen und dieser Nachlaß 1971 nach Erzielung eines Gewinnes widerrufen worden wäre.

Etwas anderes sei auch hier nicht geschehen. Der Schuldnachlaß sei für das Jahr 1968 ohne jede Einschränkung gewährt worden, weil er zu diesem Zeitpunkt aus Sanierungsgründen unumgänglich notwendig gewesen sei und jede Bedingung, den Schuldnachlaß erst später eintreten zu lassen, unsinnig gewesen wäre. Man habe nur zu diesem Zeitpunkt bereits darauf aufmerksam gemacht, daß man den Schuldnachlaß widerrufen werde, wenn in den nächsten Jahren Gewinne erzielt würden.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über diese Beschwerde erwogen:

Nach § 6 Abs. 1 Z. 3 des für das Streitjahr gültigen Einkommensteuergesetz 1967 sind Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung der Z. 2 dieser Gesetzesstelle anzusetzen, was unter Mitberücksichtigung der Tatsache, daß für die Beschwerdeführerin als Kaufmann als ein Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung im Interesse des Gläubigerschutzes das Niederstwertprinzip verpflichtend ist (Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Dezember 1951, Zl. 522/50, Slg. Nr. 506/F), welches Prinzip insbesondere auch für die Bewertung von Schulden in der Bilanz gilt (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. September 1961, Zl. 552/61, Slg. Nr. 2493/F), ergibt, daß Schulden solange mindestens mit den in der Regel dem Nennwert gleichen Anschaffungskosten in ihrer vollen Höhe in der Bilanz auszuweisen sind, bis nicht einwandfrei feststeht; daß sie ganz oder teilweise erloschen sind (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 30. Oktober 1953, Zl. 690/51, Slg. Nr. 838/F). Im Sinne dieser Grundsätze hat der Verwaltungsgerichtshof entschieden, daß selbst im Falle der Annahme eines gerichtlichen Ausgleiches die nach § 53 Abs. 1 AO zunächst erloschenen Verbindlichkeiten in die Bilanz noch so lange und so weit aufzunehmen sind, als nicht mit Sicherheit feststeht, daß die Schuld nicht mehr zur Gänze zu entrichten sein wird, also auch nicht mehr mit ihrem (allenfalls aliquoten) Wiederaufleben für den Fall der ganzen oder teilweisen Nichterfüllung des Ausgleichs gerechnet werden muß (Erkenntnis vom 21. April 1970, Zl. 1527/69, Slg. Nr. 4074/F).

Werden die eben dargestellten Grundsätze auf den im vorliegenden Beschwerdefalle gegebenen Sachverhalt angewendet, ergibt sich aus ihnen, daß die Beschwerdeführerin verpflichtet war, in ihre Bilanz zum 31. Dezember 1968 jene Verbindlichkeit im nach wie vor vollen Nennwert aufzunehmen, die Gegenstand der "Vereinbarung über Forderungsnachlaß mit Besserungsschein" vom 22. Dezember 1969 war. Denn wenn diese Vereinbarung zwar einen Nachlaß jener Verbindlichkeit von seiten der Gläubigerin zum Inhalt hatte, war dieser Nachlaß noch kein unbedingter und wäre endgültig erst unter der weiteren Voraussetzung geworden, daß die Beschwerdeführerin in den Jahren 1969 bis 1973 nicht "entsprechende Reingewinne" erzielt hätte. Vor dem 31. Dezember 1973 und damit auch im Zeitpunkt der Abfassung der Bilanz zum 31. Dezember 1968 konnte daher nicht mit Sicherheit feststehen, daß die Schuld nicht mehr zu entrichten sein wird. Diese Tatsache allein bewirkte, daß es für die Beschwerdeführerin unzulässig war, den Schuldbetrag in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1968 nicht mehr als solchen, sondern als Ertrag bei der Gewinnermittlung 1968 auszuweisen.

Wenn die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerde ausführt, die Vereinbarung vom 22. Dezember 1969 hätte den Zweck gehabt, ein sonst drohendes Insolvenzverfahren zu vermeiden, so kann ihr das - insbesondere auch mit Rücksicht auf den Inhalt der von ihr vorgelegten Korrespondenz ihrer Vertragspartnerin, dem Eisenwerk Theodor L. Ges.m.b.H., mit dem deutschen Finanzamt A. - zugestanden werden, ohne daß sich damit an der Beurteilung der in diesem Verfahren zu entscheidenden Frage etwas ändert. Voraussetzung für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Beschwerdeführerin wäre (§§ 68 Abs. 1 KO, 1 Abs. 1 AO) ihre Zahlungsunfähigkeit gewesen. Diese Voraussetzung konnte nicht nur durch den unbedingten und endgültigen Nachlaß einer Verbindlichkeit, sondern auch dadurch beseitigt werden, daß eine Verbindlichkeit entsprechenden Ausmaßes vom Gläubiger zunächst bis zu einem Zeitpunkt gestundet wurde, zu dem ihre Bezahlung infolge Erzielens entsprechender Reingewinne durch die Beschwerdeführerin möglich wurde, ohne daß sie eine Zahlungsunfähigkeit der Beschwerdeführerin im Sinne der angeführten Bestimmungen des Insolvenzrechts zur Folge hatte. Wenn ein solcher wirtschaftlicher Sachverhalt bis zu einem bestimmten Zeitpunkt (Ende 1973) nicht einträte, dann, aber auch erst dann, sollte der Forderungsnachlaß ganz oder teilweise endgültig, nämlidh ohne die in der Vereinbarung ausdrücklich bedungene "Einschränkung" gewährt sein. Nichts anderes war die rechtliche und wirtschaftliche Konsequenz der Vereinbarung vom 22. Dezember 1969; daß die Schuld schon mit Abschluß dieser Vereinbarung endgültig erloschen war, sodaß einwandfrei feststand, sie werde niemals mehr bezahlt werden müssen, ergab sich aus ihr nicht.

Daß dem nicht so war, beweist letzten Endes auch die weitere Entwicklung. Die Beschwerdeführerin selbst gesteht zu, daß sie 1971 die Schuld deshalb, weil sie wieder entsprechende Reingewinne erzielt hatte, zurückzahlen mußte. Die Tatsache der Erzielung dieser Gewinne im Jahre 1971 war weder schuldrechtlich noch wirtschaftlich gesehen der Grund für das Entstehen einer etwa neuen Verbindlichkeit, sondern der Grund dafür, daß zufolge Eintrittes einer in der Vereinbarung vom 22. Dezember 1969 enthaltenem Bedingung die alte Schuld nunmehr bezahlt werden mußte. Sowohl der schuldrechtliche Titel als auch die wirtschaftliche Grundlage für das Entstehen der Verbindlichkeit waren und blieben ausschließlich die schon 1966 bis 1968 erfolgten Warenlieferungen des Eisenwerkes Theodor L. Ges.m.b.H. an die Beschwerdeführerin, die verpflichtet war, die für diese Lieferungen eingegangene Schuld solange als solche in ihren Bilanzen auszuweisen, bis sie bezahlt oder sonst endgültig erloschen war. Endgültig erloschen war sie nach dem Gesagten nicht durch die Vereinbarung vom 22. Dezember 1969, sondern erst durch die Zahlung im Jahre 1971.

Wenn die Beschwerde endlich darauf verweist, die belangte Behörde führe im angefochtenen Bescheid aus, die Ansicht der Beschwerdeführerin und ihre Vorgangsweise wäre dann richtig, wenn die Schuld von der Darlehensgeberin 1968 ohne jede Einschränkung erlassen und dieser Nachlaß 1971 nach Erzielung eines Gewinnes widerrufen worden wäre, und dieser Ansicht beifügt, etwas anderes sei auch hier nicht geschehen, ist ihr (und der belangten Behörde) zu erwidern, daß die an die Spitze dieses Absatzes gestellte Rechtsansicht einen unlösbaren Widerspruch enthält und also unrichtig ist. Erläßt ein Gläubiger seinem Schuldner eine Verbindlichkeit "ohne jede Einschränkung" (und nur dies hätte die Beschwerdeführerin berechtigt, jede Berücksichtigung der Schuld als Passivpost in der Bilanz zum 31. Dezember 1968 zu unterlassen), dann hat er sich damit jeder rechtlichen Möglichkeit begeben, den Nachlaß aus was für Gründen immer später "zu widerrufen". Hat er sich aber, wie im gegebenen Fall, einen "Widerruf" unter im Vertrag bestimmten Voraussetzungen vorbehalten, dann kann von einem Schulderlaß "ohne jede Einschränkung" nicht die Rede sein.

Damit ergibt schon der Inhalt der Beschwerde im Zusammenhalt mit den der Beschwerde angeschlossenen und ihrem Inhalt zugehörigen Urkunden, daß die von der Beschwerdeführerin behauptete Rechtsverletzung nicht vorliegt, weshalb die Beschwerde ohne weiteres Verfahren gemäß § 35 Abs. 1 VwGG 1965 in nichtöffentlicher Sitzung als unbegründet abgewiesen werden mußte.

Wien, am 31. März 1976