Valuation of sole proprietorship contribution in limited partnership for legal fee purposes: application of unit value assessment over contractual capital designation

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund (FLD für Wien, NÖ und Bgld) Aufwendungen in der Höhe von S 600,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen,

Der Beschwerdeführer und seine Mutter MK richteten am 27. 6. 1969 an das Kreisgericht K. als Handelsgericht ein Ansuchen um Eintragung einer KG in das Handelsregister. Darin teilten sie mit, sich zu einer KG vereinigt zu haben. Persönlich haftender Gesellschafter sei der Beschwerdeführer, Kommanditist dessen Mutter mit einer Vermögenseinlage von S 100,000,--. Betriebsgegenstand sei der Gemischtwarenhandel (Kleinhandel) im Standort L., R.-straße 7, samt einer Betriebsstätte in L., R.- straße 4. Der Umfang des Unternehmens gehe über das Kleingewerbe hinaus. Es wurde beantragt, die entsprechenden Eintragungen vorzunehmen, ua auch einzutragen, daß die Gesellschaft mit 1. 7. 1969 beginne. Eine beglaubigte Abschrift dieser Eingabe wurde am gleichen Tag dem FA für Gebühren und Verkehrsteuern in W. zur Gebührenbemessung überreicht.

Mit Bescheid vom 15. 2. 1971 setzte das FA gegenüber dem Beschwerdeführer unter Hinweis auf § 33 TP 16 Abs 1 Z 1 lit b des Gebührengesetzes 1957 BGBl 1957/267 (GebG) eine Rechtsgebühr in der Höhe von S 12.648,-- fest. Als Bemessungsgrundlage wurden der Einheitswert des von der Mutter des Beschwerdeführers bis zur Gesellschaftsgründung betriebenen Einzelunternehmens und eine Bareinlage von S 100.000,-- zum Ansatz gebracht.

Der Beschwerdeführer erhob Berufung. Er machte geltend, daß die im Bescheid ausgewiesene Bemessungsgrundlage von S 632.400,-- in Widerspruch zu P III des in der Folge schriftlich errichteten Gesellschaftsvertrages vom 16. 9. 1969 stehe. In dieser Bestimmung sei ausdrücklich festgehalten, daß er neben seiner Arbeitskraft einen Barbetrag von S 50.000,-- einbringe und daß seine Mutter eine Kommanditeinlage von S 100.000,-- leiste. Soweit sich aus der Bilanz des Einzelunternehmens zum 30. 6. 1969 ein die Kommanditeinlage übersteigender Wert des Einzelunternehmens ergebe, sei der Differenzbetrag einem auf die Mutter des Beschwerdeführers lautenden Verrechnungskonto gutzubringen und der Genannten bis zum 31. 12. 1974 auszuzahlen. Daher betrage die bedungene Kapitaleinlage S 130.000,-- und die darauf entfallende Gebühr S 3.000,--.

Einem Ergänzungsauftrag des FA entsprechend legte der Beschwerdeführer die Eröffnungsbilanz der KG zum 1. 7. 1969 vor. In Beantwortung der vom FA gestellten Fragen teilte er am 13. 4. 1971 mit, daß das von seiner Mutter betriebene Einzelunternehmen von der KG weitergeführt werde und daher mit 30. 6. 1969 zu bestehen aufgehört habe. Der Inhalt des ursprünglich in mündlicher Form abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages sei im schriftlichem Gesellschaftsvertrag vom 16. 9. 1969 festgehalten worden. Da dem FA die Handelsregistereingabe vom 27. 6. 1969 angezeigt worden sei, habe sich die Anzeige des Gesellschaftsvertrages vom 16. 9. 1969 erübrigt.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 12. 7. 1971 setzte das FA die Bemessungsgrundlage mit S 623.784,-- und die Rechtsgebühr mit S 12.476,-- fest. Es verwies in der Bescheidbegründung auf den vom Beschwerdeführer in Ablichtung vorgelegten Gesellschaftsvertrag vom 16. 9. 1969, aus dem sich ergebe, daß die Mutter des Beschwerdeführers ihr Einzelunternehmen als Sacheinlage in die Gesellschaft eingebracht habe. Als Wert dieser Sacheinlage sei der vom Betriebs-FA zuletzt festgestellte Einheitswert des Betriebsvermögens in der Höhe von S 527.000,-- anzusehen. Die Einlage des Beschwerdeführers, so führte das FA weiter aus, bestehe nicht nur aus der in der Eröffnungsbilanz zum 1. 7. 1969 auf dem fixen Kapitalkonto buchmäßig ausgewiesenen Bareinlage von S 50.000,--, "sondern auch aus dem Verrechnungskonto in Höhe von S 46.784,--".

Der Beschwerdeführer beantragte die Vorlage seines Rechtsmittels an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und verwies neuerlich auf die P III und IV des Gesellschaftsvertrags. Aus diesen Bestimmungen ergebe sich, daß seine Mutter nicht ihr Einzelunternehmen, sondern lediglich S 100.000,-- eingebracht habe. Das gleiche sei im P V des Vertrags für ihn (den Beschwerdeführer) verfügt worden. Er habe seine bedungene Einlage von S 50.000,-- in Form einer Forderung an das Einzelunternehmen seiner Mutter eingebracht. Auch hier sei jener Mehrbetrag, der sich bei der zum 30. 6. 1969 noch zu erstellenden Bilanz des Einzelunternehmens als Forderung ergeben sollte, nicht dem Kapitalkonto, sondern einem Verrechnungskonto gutzuschreiben gewesen und es sei ihm dieser Betrag nach Maßgabe der liquiden Mittel der KG zur Entnahme zur Verfügung gestanden. Der Wert der dauernd der Gesellschaft gewidmeten Vermögenseinlagen betrage daher S 150.000,--, worauf eine Gebühr von S 3.000,-- entfalle.

Die FLD für Wien, NÖ und Bgld hat mit Bescheid vorn 18. 11. 1971 dem Rechtsmittel des Beschwerdeführers teilweise Folge gegeben und in Übereinstimmung mit der außer Kraft getretenen Berufungsvorentscheidung die Rechtsgebühr, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von S 623.784,--, mit S 12.476,-- festgesetzt und diese Entscheidung im wesentlichen folgendermaßen begründet: Für die Gebührenbemessung sei in erster Linie der Inhalt der über das Rechtsgeschäft errichteten Urkunde maßgebend. Im vorliegenden Fall gelte die Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister als Urkunde. Darin werde einleitend ausgeführt, daß die Gesellschaftsbildung zum Zweck der geneinsamen Führung des Einzelunternehmens der Mutter des Beschwerdeführers erfolge. Dieses Unternehmen sei daher notwendige Vermögenseinlage, die mit dem zuletzt festgestellten Einheitswert anzusetzen sei. Daß die Mutter des Beschwerdeführers als Kommanditistin nur bis zu einem Hafteinlagebetrag von S 100.000,-- für die Schulden der Gesellschaft hafte, habe mit der tatsächlichen Vermögenseinlage und deren Bewertung nichts zu tun. Es gehöre zum Wesen einer Handelsgesellschaft, daß von allen Gesellschaftern Leistungen oder Einlagen zu erbringen seien. Aus den Bilanzen zum 30. 6. und 1. 7. 1969 sei zu ersehen, daß der Beschwerdeführer dem Unternehmen einen Betrag von S 96.784,-- als Darlehen zur Verfügung gestellt habe, der nach dem Willen der Gesellschaft auch weiterhin dem gemeinsamen Erwerbszweck der Gesellschaft dienen solle, was durch die Umbuchung auf ein Kapitalkonto und ein Verrechnungskonto zum Ausdruck komme. Auch dieser Betrag sei der Bemessungsgrundlage, die dem gemeinsamen Erwerbszweck dienende Vermögenswerte umfasse, zuzurechnen. Da die KG bloß eine Eigentumsgemeinschaft begründe, komme der kontenmäßigen Bezeichnung der Teilbeträge der dem gemeinsamen Erwerbszweck dienenden Vermögenswerte keine Bedeutung zu.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des lnhalts erhobene Beschwerde, über die der VwGH erwogen hat:

Gem § 33 TP 16 Abs 1 GebG unterliegen Gesellschaftsverträge, ausgenommen solche über Kapitalgesellschaften iS des Kapitalverkehrsteuergesetzes, wodurch sich zwei oder mehrere Personen zur Verfolgung eines Erwerbszwecks verbinden, einer Rechtsgebühr. Die Höhe derselben richtet sich gem Z 1 und 2 dieser Gesetzesstelle darnach, ob Vermögenswerte bedungen werden oder nicht, und wenn solche bedungen werden, nach dem Wert der bedungenen Vermögenseinlage oder ihrer Erhöhung. Wird also eine Gesellschaft begründet, in die nur ein oder mehrere Gesellschafter eine Vermögenseinlage einbringen, dann ist die Gebühr vom Wert aller bedungenen Vermögenseinlagen zu entrichten. Nach Abs 3 ist für die Entstehung der Gebührenpflicht die Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister als Urkunde über das Rechtsgeschäft anzusehen, wenn über den Gesellschaftsvertrag eine Urkunde nicht ausgefertigt wird.

Der Beschwerdeführer erachtet es als rechtswidrig, daß die belangte Behörde die Gebührenpflicht des zwischen ihm und seiner Mutter abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags aus der Anmeldung der KG zur Eintragung in das Handelsregister abgeleitet hat. Er weist darauf hin, daß die Bestimmung des § 33 TP 16 Abs 3 GebG nur Platz greife, wenn über einen Gesellschaftsvertrag ein Schriftstück nicht ausgefertigt worden sei. Im Beschwerdefall sei aber eine Urkunde über den Gesellschaftsvertrag verfaßt worden. Diese Urkunde sei dem FA und der belangten Behörde vorgelegen.

Mit diesem Vorbringen verläßt der Beschwerdeführer nicht nur seinen im Verwaltungsverfahren, insbesondere im Zusammenhang mit der Erfüllung der Anzeigepflicht, bezogenen Rechtsstandpunkt, sondern auch den Boden des Gesetzes. Da unbestrittenermaßen über den Gesellschaftsvertrag vor der Anmeldung der KG zur Eintragung in das Handelsregister kein Schriftstück ausgefertigt worden war, ist die Gebührenschuld gem § 33 TP 16 Abs 3 GebG in Verbindung mit § 16 Abs 1 Z 1 lit a leg cit im Zeitpunkt der Unterzeichnung der Registereingabe durch die Gesellschafter, di am 27. 6. 1969, entstanden. Die am 16. 9. 1969 vorgenommene Beurkundung des zunächst in mündlicher Form abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags vermochte daher an der bereits entstandenen Gebührenschuld nichts zu ändern.

Der Beschwerdeführer führt in bezug auf seine Einlage aus, daß in dem als Urkunde geltenden Antrag auf Eintragung in das Handelsregister über die Einlage des Komplementärs nichts ausgesagt werde. Die Höhe des gewidmeten Vermögens sei daher in einem mängelfreien Verfahren zu ermitteln. Zu diesem Zweck sei auf den errichteten Gesellschaftsvertrag zurückzugreifen, in dem ausdrücklich festgehalten sei, daß vom Beschwerdeführer, abgesehen von seiner Arbeitskraft, nur eine Vermögenseinlage von S 50.000,-- zu leisten sei und daß ein etwa übersteigender Betrag, der sich aus seinem Guthaben im bisherigen Einzelunternehmen laut Bilanz zum 30. 6. 1969 ergeben sollte, nach Maßgabe der flüssigen Mittel der KG entnommen werden könne. Die Ausweisung dieses übersteigenden Betrags von S 46.784,-- auf einem Verrechnungskonto und nicht auf dem Kapitalkonto unterstreiche entgegen der Meinung der belangten Behörde noch diesen "Tatbestand".

Diesen Ausführungen liegt eine zutreffende Beurteilung der rechtlichen Ausgangslage zugrunde. Für die Geltendmachung einer Gebührenschuld ist es nicht erforderlich, daß die über das Rechtsgeschäft errichtete Urkunde alle für die Festsetzung der Gebühr bedeutsamen Umstände enthält. Namentlich in jenen Fällen, in denen die Gebührenpflicht durch eine Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister ausgelöst wird, besteht mit Rücksicht auf den Zuschnitt der Anmeldungen auf die Rechtsvorschriften über das Handelsregister selten die Möglichkeit, der Urkunde alle für die Gebührenfestsetzung maßgebenden Umstände zu entnehmen. Durch die Fiktion des. § 33 TP 16 Abs 3 GebG wird die Anmeldung zur Eintragung in das Handelsregister nur "für die Entstehung der Gebührenpflicht" einer Urkunde über das Rechtsgeschäft gleichgesetzt. Wenn der Beschwerdeführer weiter ausführt, daß ein Rückgriff auf den Gesellschaftsvertrag erforderlich sei, so ist ihm auch darin zu folgen, sofern damit die Vereinbarung der Vertragsparteien vor Erstattung der Handelsregistereingabe gemeint ist. Hiebei konnte die nachträgliche schriftliche Vereinbarung ein tauglicher Auslegungsbehelf zur Ermittlung des Inhalts der ursprünglichen Vereinbarung bilden. Allerdings ist bei der Auslegung des Vertrags nicht am Wortlaut zu haften, sondern die Absicht der Parteien zu erforschen (vgl § 914 ABGB).

Im Beschwerdefall besteht über die Einbeziehung der Einlage des Beschwerdeführers im Betrag von S 50.000,-- in die Bemessungsgrundlage der Rechtsgebühr kein Streit. Hinsichtlich des strittigen Mehrbetrags von S 46.784,-- trifft es zwar zu, daß P III des Gesellschaftsvertrags hierüber keine Regelung enthält. Die Widmung dieser Forderung des Beschwerdeführers gegen seine Mutter für Gesellschaftszwecke ergibt sich jedoch mit hinreichender Klarheit aus P V des Gesellschaftsvertrags. Die Frage der Verbuchung dieser Einlage auf dem fixen Kapitalkonto oder auf einem gesonderten Verrechnungskonto ist gebührenrechtlich ohne Bedeutung, weil offensichtlich ein Vermögenswert gewidmet wurde. Auch der Umstand, daß der Beschwerdeführer berechtigt ist, über dieses Verrechnungskonto nach Maßgabe der liquiden Mittel der Firma zu verfügen, berührt die allein rechtserhebliche Tatsache, daß der Beschwerdeführer eine Forderung, sonach einen Vermögenswert, der Gesellschaft gewidmet hat, in keiner Weise. Somit erwiest sich die Beschwerde auch in diesem Punkt als unbegründet.

Der Beschwerdeführer erhebt schließlich unter Bezugnahme auf die Behandlung der Einlage seiner Mutter zwei Einwände. Zum einen bringt er vor, daß die Mutter ihr Einzelunternehmen nicht in die Gesellschaft eingebracht, sondern an die KG verkauft habe. Von dem Kaufpreis seien lediglich S 100.000,-- dem gemeinsamen Erwerbszweck gewidmet worden. Zum anderen wendet er ein, daß der Ansatz des Einheitswerts des Betriebsvermögens rechtswidrig sei.

Zum ersten Einwand ist zunächst festzuhalten, daß der VwGH gem § 41 Abs 1 VwGG 1965 den angefochtenen Bescheid auf Grund des von der belangten Behörde angenommenen Sachverhalts im Rahmen der geltend gemachten Beschwerdepunkte zu überprüfen hat. Die belangte Behörde ist nun im angefochtenen Bescheid davon ausgegangen, daß das Einzelunternehmen der Mutter des Beschwerdeführers durch Einbringung zum Gesellschaftsvermögen geworden ist. Daß dem Unternehmensübergang ein Kaufvertrag zwischen der Mutter des Beschwerdeführers und der KG zugrunde liege, ist dem angefochtenen Bescheid nicht zu entnehmen.

Somit ist weiters zu prüfen, ob die belangte Behörde ohne Rechtsverstoß zur Annahme, daß eine Einbringung des Einzelunternehmens vorliege, gelangt ist. Das trifft zu. Eine konkrete Behauptung, daß zwischen der Mutter des Beschwerdeführers und der KG ein Kaufvertrag über das Einzelunternehmen abgeschlossen worden wäre, wurde im Verwaltungsverfahren nicht aufgestellt. Nach der Präambel des Gesellschaftsvertrags erfolgte dessen Abschluß zwecks Fortführung des von der Mutter des Beschwerdeführers in L. betriebenen Warenhauses. Der Anspruch der Mutter des Beschwerdeführers darauf, daß ihr der Differenzbetrag zwischen der Kommanditeinlage von S 100.000,-- und dem Wert des Einzelunternehmens lt Bilanz zum 30. 6. 1969 auf einem Verrechnungskonto gutgeschrieben, mit 6 % jährlich verzinst und bis zum 31. 12. 1974 ausgezahlt werde, gründet sich auf P IV des schriftlichen Gesellschaftsvertrags.

Dieser vertraglichen Regelung konnte ein Kaufvertrag zwischen der Mutter des Beschwerdeführers und der KG gar nicht vorausgegangen sein, weil die KG erst durch den Gesellschaftsvertrag errichtet worden ist. Hat aber die Mutter des Beschwerdeführers auf Grund des Gesellschaftsvertrags einen Anspruch auf Gutschrift des Buchwertes des Einzelunternehmens (abzüglich des Wertes der Kommanditeinlage) erworben, so ist bei vernünftiger Auslegung des Vertrags nur die von den Verwaltungsinstanzen gezogene Schlußfolgerung, daß den erworbenen Gesellschaftsrechten die Einbringung des Einzelunternehmens zugrunde liegt, denkmöglich.

Die Fortführung des bisherigen Einzelunternehmens durch die KG ergibt sich auch aus der Vorhaltsbeantwortung vom 13. 4. 1971. Daß der Mutter des Beschwerdeführers lt Gesellschaftsvertrag jener Betrag, um den der Buchwert des Einzelunternehmens deren nominelle Kommanditeinlage überstieg, nach fünfeinhalb Jahren auszuzahlen ist, berührt die Gebührenpflicht hinsichtlich des eingebrachten Einzelunternehmens nicht.

Die bedungene Vermögenseinlage der Mutter des Beschwerdeführers bestand in der Einbringung ihres Handelsunternehmens, somit in der Einbringung eines gewerblichen Betriebs iS des § 57 des Bewertungsgesetzes 1955 BGBl 148 (BewG). Der Wert des in die neu gegründete Gesellschaft eingebrachten Betriebsvermögens war nach den Vorschriften des § 26 GebG und des § 1 Abs 2 BewG festzustellen. Der § 26 GebG bestimmt, daß für die Bewertung gebührenpflichtiger Gegenstände - von hier nicht zutreffenden Ausnahmen abgesehen - die Vorschriften des BewG gelten und § 1 Abs 2 dieses Gesetzes sieht ausdrücklich die Geltung des zweiten Teils des BewG auch für die Stempel- und Rechtsgebühren vor, woraus folgt, daß bei Gesellschaftsverträgen, bei denen die Gebührenpflicht nach dem 1. 1. 1956 entstanden ist (vgl § 86 BewG), der nach den Bestimmungen des BewG zuletzt festgestellte bzw fortgeschriebene Einheitswert des Betriebsvermögens des eingebrachten Unternehmens in die Bemessungsgrundlage für die Gebühr gem § 33 TB 16 Z 1 lit b GebG einzubeziehen ist. Die belangte Behörde hat im angefochtenen Bescheid den für das Einzelunternehmen der Mutter des Beschwerdeführers zuletzt festgestellten Einheitswert zum Ansatz gebracht und ist sohin gesetzmäßig vorgegangen.

Da sich die Beschwerde demnach in allen Punkten als unbegründet erweist, war sie gem § 42 Abs 1 VwGG 1965 abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der V d BK v 14. 11. 1972 BGBI. 427.

Wien, am 5. April 1973