Remission of self-assessed beverage tax under § 182 WAO: injustice arising from legal error versus organizational fault and lapse of the correction deadline

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Die Bundeshauptstadt Wien hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 1.075,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Die Vorgeschichte des vorliegenden Beschwerdefalles kann dem hg. Erkenntnis vom 23. April 1971, Zl. 1411/70, entnommen werden. Mit diesem Erkenntnis war der Berufungsbescheid der Abgabenberufungskommission für Wien vom 4. Juni 1970, Zl. MDR-A-O 7/69, wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben worden. Im damaligen Beschwerdefall hatte die belangte Behörde die Berufung gegen die nur teilweise (mit S 51.878,65 bezifferte) Gewährung einer (in Höhe von S 103.757,30) beantragten) Nachsicht jener Getränkesteuerbeträge abgewiesen, welche die Beschwerdeführerin im Wege der Selbstbemessung in den Jahren 1964 bis 1967 für Getränkeverkäufe von ihrem Linzer Auslieferungslager an Letztverbraucher in Linz beim Magistrat der Stadt Wien (im Betrage von S 120.348,74) abgerechnet und bezahlt hatte und für welche Verkäufe sie vom Magistrat der Stadt Linz (mit S 103.757,30) im Weg einer amtlichen Nachbemessung zur Getränkesteuer herangezogen worden war. Die belangte Behörde hatte damals zwar in der zusätzlichen Steuerbelastung durch die Abgabenbehörde der Stadt Linz eine Unbilligkeit im Sinne des § 182 der Wiener Abgabenordnung (WAO), LGBl. 1962/21, erblickt, sie war jedoch in Handhabung des Ermessens der Auffassung, daß das in der Unkenntnis der maßgeblichen Rechtsvorschriften gelegene Verschulden der Beschwerdeführerin, welches zur fälschlichen Abrechnung der betreffenden Beträge in Wien geführt hatte, unter dem Gesichtspunkt der Billigkeit und Zweckmäßigkeit nach § 18 WAO nicht die gänzliche Nachsicht, sondern vielmehr höchstens die Nachsicht der Hälfte als vertretbar erscheinen läßt. Das aufhebende Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 23. April 1971 war im wesentlichen damit begründet, daß die belangte Behörde verabsäumt hatte, im angefochtenen Bescheid darzutun, aus welchen Gründen sie den von ihr angenommenen Rechtsirrtum der Beschwerdeführerin für so schwerwiegend ansah, daß er die von der Behörde nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Bedachtnahme auf alle nach § 18 WAO rechtserheblichen Umstände zu treffende Ermessensentscheidung rechtfertigen könnte.

Im neuerlich anhängigen Berufungsverfahren holte die belangte Behörde eine Stellungnahme des Revisionsorganes des Magistrates der Stadt Wien zu der Frage ein, aus welchen Gründen die Beschwerdeführerin die Getränkesteuer für die Verkäufe an Letztverbraucher in Linz während der Jahre 1964 - 1967 an die Stadt Wien abgeführt habe, insbesondere, ob dieser Fehler auf Mängel in der Buchführung oder in der betrieblichen Organisation zurückzuführen sei. Das Revisionsorgan gab bekannt, der Filialbetrieb in Linz sei von einer selbständigen Handelsvertreterin geleitet worden. Diese habe monatlich eine Abrechnung über die verbrauchten Warenmengen, getrennt nach Abgaben an Wiederverkäufer und an Letztverbraucher, an den Wiener Hauptbetrieb übersandt. Die Zahlen seien in die Buchhaltung des Wiener Betriebes übernommen und aus den Gesamtziffern der Buchhaltung die Abrechnung der Getränkesteuer angefertigt worden, sodaß die Gesamteingänge der Verkäufe an Letztverbraucher sowohl in Linz als auch in Wien der Getränkesteuer unterzogen worden seien. Der Fehler müsse daher nach Auffassung des Revisionsorganes als ein solcher der betrieblichen Organisation angesehen werden. Es wäre eine organisatorische Maßnahme notwendig gewesen, die ein Ausscheiden der Umsatzzahlen betreffend den Verkauf an Letztverbraucher in Linz vor Erfassung der getränkesteuerpflichtigen Umsätze bewirkt hätte. Die Unterlassung dieser Anordnung müsse als ein schwerwiegender Irrtum angesehen werden, sodaß eine Billigkeitsmaßnahme überhaupt nicht als begründet erscheine. Diese Stellungnahme wurde der Beschwerdeführerin vorgehalten; sie hat sich dazu nicht geäußert.

Mit dem nunmehr beim Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid vom 15. Oktober 1971 wurde die Berufung gegen den Bescheid des Wiener Magistrates vom 22. September 1969 neuerlich gemäß § 224 Abs. 2 WAO abgewiesen. Nach Wiedergabe der Vorgeschichte des Falles stützte sich die belange Behörde in der Begründung dieses Bescheides im wesentlichen auf die vorerwähnte zusätzliche Äußerung des Revisionsorganes. Sie zog aus diesem Sachverhalt den Schluß, daß die Ursache für die Abfuhr der Getränkesteuer für die in Linz getätigten Getränkeumsätze an die Stadt Wien in Mängeln in der Buchführung und in der betrieblichen Organisation liege, die ausschließlich von der Beschwerdeführerin selbst zu vertreten seien. Angesichts dieser Tatsache könne die Einhebung der Getränkesteuer für die in Linz getätigten Getränkeumsätze überhaupt nicht als unbillig angesehen werden, sodaß sich die Frage, inwiefern eine Nachsicht dieser Steuer auf Grund des durch § 182 Abs. 1 WAO eingeräumten freien Ermessens in Erwägung zu ziehen sei, nicht mehr stelle. An dieser neuen rechtlichen Beurteilung sei die belangte Behörde durch das in der Sache ergangene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes nicht gehindert, da dessen Bindungswirkung nach § 63 Abs. 1 VwGG 1965 nur für den Fall gelte, daß sich seit Erlassung des aufgehobenen Bescheides die Sach- und Rechtslage nicht geändert habe, wie sich aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24. März 1965, Slg. N.F. Nr. 6638/A, ergebe. Da somit eine Unbilligkeit überhaupt nicht vorliege, sei die Berufung neuerlich abzuweisen gewesen. Die Nachsicht des Teilbetrages von S 51.878,65 bleibe jedoch trotzdem aufrecht, da der Bescheid der Erstinstanz insoweit, als er eine Nachsicht verfügt habe, nicht angefochten worden und daher in Rechtskraft erwachsen sei.

In der Beschwerde wird die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften beantragt. Als, Beschwerdepunkt muß nach dem gesamten Beschwerdevorbringen das Recht auf völlige Nachsicht der im Nachsichtsansuchen bezeichneten Steuerbeträge gewertet werden. Bezüglich der Rechtswidrigkeit des Inhaltes wird die Beschwerde im wesentlichen damit begründet, daß die Abrechnung und Bezahlung der Getränkesteuer für Getränkeverkäufe an Letztverbraucher außerhalb Wiens zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Stadt Wien geführt habe, was dem Grundsatz der Anständigkeit zuwiderlauft, möge es auch formal eine gesetzliche Deckung finden. Der der Beschwerdeführerin zur Last fallende Rechtsirrtum sei im Hinblick auf die mannigfaltigen Abgabenbestimmungen, die ein Unternehmer zu beachten habe, und insbesondere im Hinblick auf die bei der Getränkesteuer auferlegte Selbstbemessung gegenüber den übrigen Ermessensmomenten geradezu zu vernachlässigen, zumal die Berichtigung einer Selbstbemessung gemäß § 149 Abs. 2 WAO nur innerhalb einer unwahrscheinlich kurzen Frist möglich sei. Die belangte Behörde habe damit das ihr durch § 182 Abs. 2 (richtig offenbar: Abs. 1) WAO eingeräumte Ermessen unrichtig angewendet bzw. überschritten. Die Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erblickt die Beschwerdeführerin darin, daß sich die belangte Behörde ausschließlich damit befaßt habe, die Schwere des Rechtsirrtums zu prüfen, es jedoch unterlassen habe, nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit auch alle anderen nach § 18 WAO rechtserheblichen Umstände aufzuzeigen und entsprechend zu würdigen.

In der Gegenschrift der belangten Behörde wird die Abweisung der Beschwerde beantragt. Hiezu wird im wesentlichen ausgeführt, der Vorwurf der unrichtigen Ermessensübung und der Ermessensüberschreitung gingen zur Gänze ins Leere, weil die belangte Behörde überhaupt nicht in die Lage gekommen sei, von einem Ermessen Gebrauch zu machen, sondern vielmehr das Vorliegen einer Unbilligkeit ausdrücklich verneint habe. Hinsichtlich der Rechtsfrage, ob eine Unbilligkeit vorliege, könne der Behauptung, daß die Stadt Wien ungerechtfertigt bereichert worden sei, nicht gefolgt werden. Die Beschwerdeführerin bestreite selbst nicht, daß die Beträge von der Stadt Wien zu Recht vereinnahmt worden seien, dies deshalb, weil die Selbstbemessung infolge Ablaufes der Fristen des § 149 Abs. 2 WAO unanfechtbar geworden sei. Die Beschwerdeführerin könne nicht leugnen, daß ihr Rechtsirrtum durch die ausschließlich von ihr selbst verschuldeten schweren Mängel in ihrer Buchführung und ihrer betrieblichen Organisation ausgelöst worden seien. Der in der Beschwerde erwähnte Grundsatz der Anständigkeit sei offenbar ein ad hoc konstruierter Begriff, der der Durchsetzung gesetzlich nicht gedeckter Ansprüche dienen solle. Die geltend gemachte Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften könne schon deswegen nicht vorliegen, weil sich dieser Vorwurf ausschließlich auf die im § 18 WAO genannten Umstände beziehe, diese jedoch nur dann maßgeblich seien, wenn Ermessen geübt werden könne.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Im Hinblick darauf, daß der nunmehr beim Verwaltungsgerichtshof angefochtene Bescheid einen "Ersatzbescheid" im Sinne des § 63 Abs. 1 VwGG 1965 darstellt, war vorerst zu prüfen, ob die belangte Behörde etwa gegen die in dieser Gesetzesstelle festgelegte Verpflichtung verstieß, mit den zu Gebote stehenden rechtlichen Mitteln unverzüglich den der Rechtsanschauung des Verwaltungsgerichtshofes entsprechenden Rechtszustand herzustellen, weil im Fall eines solchen Verstoßes der angefochtene Bescheid schon aus diesem Grunde mit einer Rechtswidrigkeit belastet wäre. Der Gerichtshof ist nun der Auffassung, daß eine solche Rechtswidrigkeit im vorliegenden Falle nicht vorliegt, weil er sich im Vorerkenntnis vom 23. April 1971 nur mit der Handhabung des Ermessens durch die belangte Behörde auseinandersetzt, so daß in der Frage, ob überhaupt eine Unbilligkeit im Sinne des § 182 Abs. 1 WAO vorliegt, eine Bindung nicht eingetreten sein kann (vgl. das Erkenntnis vom 30. Jänner 1963, Zl. 1395/62). Überdies legte die belangte Behörde ihrer nunmehrigen Entscheidung zusätzliche Sachverhaltselemente zugrunde.

Das Schicksal der vorliegenden Beschwerde hängt daher davon ab, ob die belangte Behörde auf Grund der geltenden Rechtslage das Vorliegen einer Unbilligkeit mit Recht oder mit Unrecht verneint hat.

Gemäß § 182 Abs. 1 WAO können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibung nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Dies gilt gemäß Abs. 2 dieser Gesetzesstelle auch für bereits entrichtete Abgabenschuldigkeiten sinngemäß, doch ist ein solcher Antrag nur innerhalb der Verjährung zulässig.

Die Feststellung, ob die Einbringung von Abgabenschuldigkeiten unbillig ist, liegt nicht im Ermessen der Behörde; sie ist vielmehr - wie der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung (z.B.: in den Erkenntnissen vom 23. Mai 1952, Slg. 587/F, vom 19. Dezember 1952, Slg. 693/F und vom 14. Mai 1958, Zl. 1308/57) ausgesprochen hat - Gegenstand der Sachverhaltsermittlung und der Subsumption des ermittelten Sachverhaltes unter den Begriff der "Unbilligkeit". An dieser Rechtsauffassung hält der Gerichtshof auch weiterhin fest. Daher ist das Beschwerdevorbringen, welches eine unrichtige Anwendung bzw. eine Überschreitung des Ermessens geltend macht, nicht zielführend. Wie nun der Verwaltungsgerichtshof zu den mit dem § 182 WAO gleichlautenden bundesgesetzlichen Bestimmungen ausgesprochen hat, ist der Begriff der Unbilligkeit im Gesetz nicht definiert und daher nach dem Maßstab rechtlich denkender Menschen auszulegen (siehe Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 8. Juli 1953, Slg. 801/F). Das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Unbilligkeit ist nach der Lage des Einzelfalles zu beurteilen (siehe Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 14. September 1962, Zl. 2305/61, auf welches unter Erinnerung an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. 1965/45, verwiesen wird, und das darin zitierte Erkenntnis vom 7. Juni 1957, Slg. 1662/F).

In Anwendung dieser in der Vorjudikatur, an welcher der Gerichtshof auch weiterhin festhält, zum Ausdruck gekommenen Grundsätze war zunächst die Frage zu prüfen, ob im Sinne des Beschwerdevorbringens die Unbilligkeit schon darin gelegen ist, daß der Stadt Wien Steuereingänge zugekommen sind, die ihr nach der objektiven Rechtslage nicht zustanden. So allgemein gestellt kann die Frage allerdings nicht bejaht werden, weil dies eine Durchbrechung des Rechtskraftprinzipes bedeuten würde. So hat der Verwaltungsgerichtshof bereits zu § 14 des Abgabeneinhebungsgesetzes ausgesprochen, daß das Rechtsinstitut der Nachsicht nicht zur Umgehung der Rechtskraftwirkung einer Veranlagung mißbraucht werden darf (siehe Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 13.

Juni 1960, Zl. 245/60, auf welche unter Erinnerung an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen wird, und das Erkenntnis vom 27. März 1956, Slg. 1397/F). Der Gerichtshof ist allerdings auch der Auffassung, daß nach dem Maßstab rechtlich denkender Menschen bei der Beurteilung des Vorliegens einer Unbilligkeit, nicht völlig außer Betracht bleiben kann, ob ein Steueranspruch objektiv gegeben war, weil sonst das in den Steuergesetzen anzustrebende Prinzip der Steuergerechtigkeit im Einzelfalle durchbrochen wird.

Bei der Beurteilung der Unbilligkeit ist allerdings in jedem Fall auch darauf Bedacht zu nehmen, wie weit sich der Abgabeschuldner allenfalls durch eigenes Verschulden in jene Lage gebracht hat, durch welche er sich unbilligerweise belastet fühlt, und welches Ausmaß sein allfälliges Verschulden hat. So ist das in den Abgabenvorschriften geregelte Nachsichtsverfahren nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (siehe das zu § 236 Abs. 1 der Bundes-Abgabenordnung ergangene Erkenntnis vom 16. Dezember 1963, Zl. 1341/63, auf welches unter Erinnerung an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen wird, und die in diesem Erkenntnis zitierten Vorerkenntnisse vom 22.

Dezember 1954, Slg. 1073/F, vom 27. März 1956, Slg. 1397/F, und vom 13. Februar 1957, Slg. 1593/F) nicht dazu bestimmt, Einwänden, die im Rechtsmittelweg gegen die Abgabenvorschreibung hätten vorgebracht werden können, nachträglich zum Durchbruch zu verhelfen. Es ist aber bei der Beurteilung des Einzelfalles eine Unterscheidung dahin möglich, ob es sich um eine in einem förmlichen Bemessungsverfahren vorgeschriebene Abgabe oder um eine Selbstbemessungsabgabe handelt. So hat der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 13. Februar 1961, Slg. 2388/F, ausgesprochen:

Hat ein Unternehmer Lohnsummensteuer abgeführt, weil er der Meinung war, die gezahlten Löhne seien dem steuerpflichtigen Gewerbeertrag hinzuzurechnen, und hat er es aus diesem Grund unterlassen, rechtzeitig einen Antrag auf Festsetzung des Meßbetrages für die Lohnsummensteuer zu stellen, dann kann, wenn sich seine Rechtsansicht auf Grund der Gewerbesteuerbescheide des Finanzamtes als unrichtig erweist, ein Begehren auf Erstattung der bezahlten Lohnsummensteuer nicht schlechthin wegen des Mangels einer Unbilligkeit abgelehnt werden, wenn nach Kenntnis der Gewerbesteuermeßbescheide die Stellung eines Antrages auf Erlassung eines Lohnsummensteuermeßbescheides nicht mehr möglich oder wegen der Kürze der noch zur Verfügung stehenden Zeit nicht zuzumuten war.

Auch bei der Getränkesteuer handelt es sich um eine Selbstbemessungsabgabe. Der § 149 Abs. 1 WAO bestimmt nun, daß bei Selbstbemessungsabgaben die Abgabe durch die Einreichung der Erklärung über die Selbstbemessung als festgesetzt gilt; der § 149 Abs. 2 WAO räumt dem Abgabepflichtigen das Recht ein, in den Fällen, in denen die Selbstbemessung zu hoch ist, die Erklärung innerhalb eines Monates ab deren Einreichung zu berichtigen. Hinsichtlich der Frage der Unbilligkeit kann allerdings die Situation des Steuerschuldners bei einer Selbstbemessungsabgabe dann der Situation eines Steuerpflichtigen bei einer bescheidmäßig veranlagten Abgabe gleichgesetzt werden, wenn er es unterlassen hat, trotz rechtzeitiger Kenntnis von der Unrichtigkeit der Selbstbemessung von der ihm offenstehenden Möglichkeit der Berichtigung der Abgabenerklärung Gebrauch zu machen. Der vorliegende Beschwerdefall ist jedoch anders gelagert, da der Beschwerdeführerin erst durch die nach Verstreichen der Berichtigungsfrist des § 149 Abs. 2 WAO vorgenommene amtliche Bemessung durch den Magistrat der Stadt Linz bekannt wurde, daß fälschlicherweise auch die in Linz an Linzer Letztverbraucher getätigten Getränkeverkäufe in die Getränkesteuererklärungen beim Magistrat der Stadt Wien einbezogen worden waren. Die Versäumung der Berichtigungsfrist nach § 149 Abs. 2 WAO schließt also im vorliegenden Falle nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes für sich allein nicht die Annahme einer Unbilligkeit aus.

Die belangte Behörde hat sich auch nicht auf diese Fristversäumnis gestützt. Sie glaubt vielmehr der Beschwerdeführerin Mängel in der Buchführung und in der betrieblichen Organisation anlasten zu können und sie beurteilt diesen Umstand als so schwerwiegend, daß dadurch die Einhebung der Getränkesteuer für die in Linz getätigten Getränkeumsätze überhaupt nicht als unbillig anzusehen sei. Es kann nun dahingestellt bleiben, ob Mängel in der Buchführung und in der betrieblichen Organisation grundsätzlich das Vorliegen einer Unbilligkeit in Fällen einer objektiv unrichtigen Selbstbemessung einer Abgabe ausschließen können. Die Beschwerdeführerin hatte nämlich bereits in ihrem Nachsichtsansuchen von einem "Versehen" gesprochen und in ihrer Berufung gegen den Bescheid des Magistrates vom 22. September 1969 ausgeführt, dem von ihr eingehaltenen Vorgang sei die unrichtige Rechtsvorstellung zugrunde gelegen, für alle Umsätze des von Wien aus geleiteten Gesamtbetriebes die Getränkesteuer in Wien bezahlen zu müssen. Die belangte Behörde ist nun nicht davon ausgegangen - und die Aktenlage würde für eine solche Annahme auch keine Grundlage bieten -, daß diese Angaben der Beschwerdeführerin unrichtig sind. War die Beschwerdeführerin aber aus einem, wenngleich allenfalls verschuldeten, Rechtsirrtum heraus der Auffassung, von allen, wo immer getätigten Getränkeverkäufen an Letztverbraucher die Getränkesteuer am Sitz des Hauptunternehmens entrichten zu müssen, dann hatte sie keine Veranlassung, für eine gesonderte Ausweisung der außerhalb Wiens getätigten Verkäufe an Letztverbraucher in den Büchern Sorge zu tragen und die entsprechenden organisatorischen Anordnungen zu treffen. Damit ist dargetan, daß die belangte Behörde das Vorliegen der Unbilligkeit aus einem unzutreffenden Grunde verneinte. Auch die sonstigen, im Verwaltungsverfahren festgestellten Umstände, insbesondere der von der Beschwerdeführerin selbst zugegebene Rechtsirrtum, bedingen nach Auffassung des Gerichtshofes nicht das Urteil, daß eine Unbilligkeit im Sinne des § 182 Abs. 1 WAO nicht gegeben sei.

Somit hat aber die belangte Behörde durch den angefochtenen Bescheid die Beschwerdeführerin im Beschwerdepunkt in ihren Rechten verletzt. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. Damit ist ein Eingehen auf die Verfahrensrüge entbehrlich.

Der Ausspruch über die Kosten gründet sich auf §§ 47 ff VwGG 1965 und die Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. 4.

Wien, am 5. Mai 1972