Administrative court annuls tax decision for procedural violation regarding undisclosed silent partnership transfers.

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund (FLD f. Wien, NÖ u. Bgld) hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 1.033,80 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren der Beschwerdeführerin auf Aufwandersatz wird abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin ist eine in der Rechtsform einer GmbH errichtete Kapitalgesellschaft, deren Stammkapital auf Grund eines Beschlusses der Generalversammlung v. 18. 12. 1970 von S60.000,-- auf S150.000,-- erhöht wurde. Gesellschafter der Beschwerdeführerin sind Liliane E. mit einer Stammeinlage von S50.000,--, Friedrich W. mit einer Stammeinlage von S30.000;-- und die C.AG mit einer Stammeinlage von S70.000,--. Anlässlich der Erlassung eines Gesellschaftsteuervorbescheides für diese Erhöhung des Stammkapitales ersuchte das FA f Gebühren und Verkehrsteuern in Wien die Beschwerdeführerin um Übersendung verschiedener Unterlagen und um Aufklärung der Passivpost "Verbindlichkeiten" in den Jahresabschlüssen der Beschwerdeführerin für 1966 bis 1969.

Daraufhin wurden dem FA Kopien der Jahresabschlüsse 1967 bis 1969 samt entsprechenden Protokollen und der Erklärung vorgelegt, dass sich unter den Verbindlichkeiten seit vielen Jahren ein Darlehen von S100.000,-- und ab 1967 bis inclusive 1968 stille Einlagen der Gesellschafter vors S200.000,-- und ab 1969 von insgesamt S 430.000,-- befänden.

Auf eine weitere Anfrage des FA, ob es sich hiebei tatsächlich um echte stille Einlagen handle und ob hierüber ein schriftlicher Vertrag geschlossen worden sei, übermittelte der Steuerberater der Beschwerdeführerin dem FA Kopien der einschlägigen Korrespondenz, die mit der Österreichischen Nationalbank als Devisenbehörde geführt worden war. Aus einer Mitteilung des Beschwerdevertreters an die Österreichische Nationalbank ddo 16.12.1970 geht hervor, dass ursprünglich Wilhelm R. und Liliane E. mit der beschwerdeführenden Gesellschaft übereingekommen seien, ihre stille Einlage auf je S350.000,-- zu erhöhen. Inzwischen hätten sich die Verhältnisse aber geändert. Wilhelm R. sei mit den Gesellschaftern übereingekommen, aus der Gesellschaft auszuscheiden, wobei es ihm gelungen sei, in der C.AG einen neuen Gesellschafter zu finden. In dem genannten Schreiben

v. 16.12.1970 hieß es ferner, dass folgende Verträge zu errichten sein würden:

1 ) Wilhelm R. werde seinen Anteil an vier Beschwerdeführerin im Nominale von S30.000,-- gegen Bezahlung des Nominalbetrages all Friedrich W. übertragen,

2) Wilhelm R. werde seine stille Einlage von S 265.000,-- an die C. AG übertragen.

3) Die C. AG werde ihre stille Einlage auf S 700.000,-- erhöhen und damit ab 1. 1. 1971 eine stille Beteiligung von 50 % erhalten. Für 1970 bleibe die stille Beteiligung von 37 1/2 %.

4 ) Liliane E. werde ihre stille Einlage wie vorgesehen auf S 350.000,--erhöhen, sie sei aber damit einverstanden, dass ihre Gewinnbeteiligung ab 1. Jänner 1971 auf 25 % herabgesetzt werde. Die stillen Gesellschafter seien mit den angegebenen Prozentsätzen am Gewinn und bis zur Höhe ihrer Einlagen am Verlust des Unternehmens beteiligt. Für den Fall der Rückzahlung werde eine Wertsicherung vereinbart werden. Schließlich war in dem Schreiben des Beschwerdevertreters an die Österreichische Nationalbank v. 16. 12. 1970 unter Pkt 5 auf die beabsichtigte Kapitalerhöhung und die Neuordnung der Beteiligungen verwiesen worden, wie sie kurz darauf ihren Niederschlag in der Generalversammlung der Gesellschafter am 18. 12. 1970 fand.

Auf der im Akt des FA erliegenden Kopie des Schreibens an die Österreichische Nationalbank v. 16. 12. 1970 findet sich ein nicht unterschriebener, offenbar von einem Organ des FA angefertigter Vormerk v. 13. 5. 1971, der lautet:

"Heute telefonische Verständigung Dr. B.

Heutiger Stand der stillen Beteiligung

Liliane E.

S

350.000,--

C.AG.

S

700.000,--

Gesamt

S

1,050.000,-- "

Mit Bescheid v. 2. 6. 1971 setzte das FA, nachdem es bereits vorher Gesellschaftsteuer für die Erhöhung der Stammeinlagen angefordert hatte, unter Bezugnahme auf § 2 Z. 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Z. 3 des Kapitalverkehrsteuergesetzes v. 16. 10. 1934, DRGBl I 1058 (KVStG) - ausgehend von einer Bemessungsgrundlage errechnete das FA folgendermaßen

Stille Einlagen bei der Beschwerdeführerin

1)

Liliane E.

S

350.000,--

2)

Wilhelm R.

S

265.000,--

3)

C.AG

S

700.000,--

Gesamtsumme

S

1,315.000,--

Es brachte zum Ausdruck, dass eine stille Einlage unübertragbar sei. Eine dennoch durchgeführte Übertragung der Einlage sei rechtlich als Auflösung der bisherigen stillen Gesellschaft und Begründung einer neuen stillen Gesellschaft mit dem eintretenden stillen Gesellschafter zu werten. Daher sei auch die Einlage des Wilhelm R. gesellschaftsteuerpflichtig.

Die Beschwerdeführerin berief. In ihrem Rechtsmittel führte sie aus, es sei unbestritten, dass ihr Liliane E. und die C. AG stille Einlagen von S350.000,-- bzw. S700.000,-- gewährt hätten. Die C. AG habe hiebei eine früher von Wilhelm R. gegebene Einlage von S265.000,-- übernommen. §6 Abs1 Z3 KVStG spreche von Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewährten; die stille Einlage sei aber keine Forderung, sondern ein im Handelsgesetzbuch klar geregeltes Beteiligungs- und Gesellschaftsverhältnis. Demnach könnten stille Einlagen nicht unter § 6 Abs1 Z3 KVStG subsumiert werden. Im übrigen wäre die doppelte Vorschreibung einer Gesellschaftsteuer für die von Wilhelm R. gegebene stille Einlage, die dann von diesem an die C. AG übertragen worden sei, jedenfalls zu Unrecht erfolgt, auch wenn man die Gesellschaftsteuer von stillen Einlagen entgegen der Ansicht der Berufungswerberin bejahen sollte.

Mit Berufungsvorentscheidung v 20.7.1971 wies das FA die Berufung als unbegründet ab, doch gehört diese Entscheidung nicht mehr dem Rechtsbestand an, da die Beschwerdeführerin fristgerecht die Vorlage ihres Rechtsmittels an die Abgabenbehörde zweiter Instanz verlangte. Ua verwies die Beschwerdeführerin in ihrem Vorlageantrag darauf, dass die Übertragung von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen handels- und gebührenrechtlich möglich sei. Die Argumentation des FA, dass hiebei grundsätzlich ein neuer stiller Gesellschaftsvertrag abgeschlossen würde, sei nicht gerechtfertigt.

Mit der nunmehr durch Beschwerde an den VwGH angefochtenen Berufungsentscheidung v 13. 9. 1971 hat die FLD f Wien, NÖ und Bgld die Berufung der Beschwerdeführerin als unbegründet abgewiesen. Die Abgabenbehörde zweiter Instanz hat ihre Berufungsentscheidung wie folgt begründet:

§6 KVStG umschreibe den Begriff der Gesellschaftsrechte iS des KVStG. Er führe in Abs1 Z.1 die Gesellschaftsrechte im engeren Sinn an und fingiere in den Ziffern 2 b,4 andere Rechte als solche. Nicht das Rechtsgeschäft, das diese Rechte begründe, sei zu prüfen und zu beurteilen, sondern das Wesen der Berechtigung. Magman nun die Begründung einer stillen Gesellschaft als partiarsches Darlehen mit gesellschaftsrechtlichen Elementen oder als Gesellschaftsvertrag beurteilen, so fehlten dem geschaffenen Rechtsverhältnis die für eine Gesellschaft typischen Merkmale, wie Mitspracherecht an der Führung des Unternehmens und Miteigentum am Geschäftsvermögen für den stillen Gesellschafter. Da nach §335 HGB die Einlage des stillen Gesellschafter so zu leisten sei, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes übergehe, stehe dem stillen Gesellschafter nichts anderes zu als ein im §6 Abs1 Z2 (richtig § 3) KVStG angeführtes Forderungsrecht, das eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewähre. Dieser Tatsache trage auch die von der Berufung zitierte Bestimmung des §33 TP 16 Abs1 Z.2 des Gebührengesetzes 1957 BGBl 267 Rechnung, die als Bemessungsgrundlage nicht - wie bei den unter Z.1 dieser Rechtsvorschrift angeführten echten Gesellschaften - das dem gemeinsamen Erwerbszweck dienende Vermögen, sondern lediglich die Einlage des stillen Gesellschafters, die diesem gegen den Unternehmer zustehende Forderung, anführe. Dass der Gesetzgeber mit der Bestimmung des §6 Abs.1 Z3 KVStG auch die stille Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erfassen wollte, ja jene ihretwegen sogar geschaffen habe, gehe im übrigen aus dem einschlägigen Schrifttum und der dort zitierten Rechtsprechung eindeutig hervor. Die vorliegende Berufung erweise sich somit als unbegründet und sei daher abzuweisen.

Gegen diese Berufungsentscheidung der FLD f Wien, NÖ u Bgld. v 13.9.1971 richtet sich die vorliegende wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes erhobene Beschwerde, über die der VwGH erwogen hat:

Die Abgabenbehörden haben die Festsetzung von Gesellschaftsteuer auf §2 Z.1 und auf §6 Abs.1 Z.3 KVStG gestützt.

Gem §2 Abs.1 KVStG unterliegt der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber. Als Gesellschaftsrechte an Kapitalgesellschaften gelten u.a.gem §6 Abs.1 Z.3 KVStG Förderungen, die eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft gewähren.

Unter Aufrechterhaltung ihres bisherigen Rechtsstandpunktes bestreitet die Beschwerdeführerin die Abgabenfestsetzung dem Grund nach mit der Behauptung, eine stille Einlage in eine Kapitalgesellschaft stelle keine Forderung iS der zuletzt zitierten Gesetzesstelle dar. Die stille Gesellschaft sei eine im Handelsrecht und Gebührenrecht gesondert behandelte und geregelte Rechtsform des Gesellschaftsrechtes und könne nicht unter §6 Abs.1 Z3 KVSTG subsumiert werden.

Diese Ansicht der Beschwerdeführerin erweist sich wohl als unzutreffend. Als stille Gesellschaft versteht das Handelsgesetz ein Vertragsverhältnis, dessen Zweck in einer internen Beteiligung an einem kaufmännischen Unternehmen besteht (vglHämmerle Handelsrecht I Graz-Wien-Köln 1968, 71 ). Wer sich als stiller Gesellschafter an dem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, hat die Einlage so zu leisten, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes übergeht (§335 Abs.1 HGB). Der Inhaber des Handelsgeschäfts wird gem §333 Abs.2 HGB aus den in dem Betriebe geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet. Wie sich aus der Überschrift des 2. Buches des HGB "Handelsgesellschaften und stille Gesellschaft" ergibt, ist die stille Gesellschaft zwar keine Handelsgesellschaft, aber immerhin eine Gesellschaft und insofern eine handelsrechtlich abgewandelte Form der bürgerlich rechtlichen Erwerbsgesellschaft (Hämmerle Handelsrecht 74), auf die allerdings - entgegen der von der belangten Behörde in der von dieser im verwaltungsgerichtlichen Verfahren erstatteten Gegenschrift vertretenen Rechtsansicht - die gesellschaftrechtlichen Vorschriften des 27. Hauptstückes des II. Teiles des ABGB kraft des Art.7 Nr.22 d 4. V zur Einführung handelsrechtlicher Vorschriften im Lande Österreich, DRGBl I 1999, nicht anzuwenden sind. Da die Vermögenseinlage so zu leisten ist, dass sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäftes übergeht, gibt es bei der typischen stillen Gesellschaft demnach kein Gesellschaftsvermögen (vglWeipert im Kommentar zum Handelsgesetzbuch II. Berlin 1942 648 f Anm.16 zu §335 HGB). Der stille Gesellschafter erwirbt also nicht Gesamteigentum am Vermögen des Unternehmens nach Art eines Kommanditisten, dies unbeschadet der Möglichkeit einer Vereinbarung im Grunde der Vertragsfreiheit, im Falle der Auseinandersetzung wie ein Kommanditist behandelt zu werden (atypische stille Gesellschaft). Wenn nun die Beschwerdeführerin meint, eine stille Einlage könne keine Verordnung iS des §6 Abs.1 Z3 KVStG darstellen, so verkennt sie das Wesen der stillen Gesellschaft. Denn gem §336 Abs.2 HGB kann zwar im Gesellschaftsvertrag bestimmt werden, das der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt sein soll. Eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn kann jedoch kraft Gesetzes nicht ausgeschlossen werden.

Daraus folgt, dass im Sinne der einhelligen Lehre und Rechtsprechung stille Einlagen in Kapitalgesellschaften gem §6 Abs.1 Z.3 KVStG der Gesellschaftsteuer unterliegen, weil sie eine Forderung Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft zur Folge haben und auch selbst im Falle der Auflösung der stillen Gesellschaft nur als Forderung geltend gemacht werden können (vglauch §340 u §341 Abs.1 HGB, s zB Neuner Die stille Gesellschaft im Abgabenrecht Wien1968 N 1 und N 2, Huemer Kommentar zur Gesellschaftsteuer Wien 1964, 50; ferner Erk d VwGH v 12.12.1968, Slg 3831/F u Erk v 25. 11. 1971, 980/71, wobei an Art. 14 Abs. 4 der hg GO BGBl 1965/45 erinnert wird).

Am Bestehen der Gesellschaftssteuerpflicht dem Grunde nach kann somit im vorliegenden Fall kein Zweifel bestehen.

Ungeachtet dieses Umstandes hat die belangte Behörde ihre Berufungsentscheidung rücksichtlich der Höhe der Abgabenfestsetzung jedoch mit Rechtswidrigkeit belastet. Im abgabenbehördlichen Rechtsmittelverfahren hat die Beschwerdeführerin nämlich auch vorgebracht dass bezüglich der von Wilhelm R. an die C.AG übertragenen Einlage kein die Gesellschaftsteuerpflicht auslösender Tatbestand vorliege, wogegen die Abgabenbehörde erster Instanz die Ansicht vertreten hatte, dass die Übertragung einer stillen Einlage iS des KVStG notwendigerweise als Auflösung der alten stillen Gesellschaft und als Bildung einer neuen stillen Gesellschaft gewertet werden müsse.

Im angefochtenen Bescheid hat sich die Abgabenbehörde zweiter Instanz trotz der ihr obliegenden Pflicht einer entsprechenden Begründung (§ 288 Abs. 1 lit. d BAO BGBl 1961/194) mit jenem Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht auseinander gesetzt, obwohl eine solche Auseinandersetzung wegen der offenbar unrichtigen Rechtsansicht der Abgabenbehörde erster Instanz erforderlich gewesen wäre. Denn das FA hat übersehen, dass, wie anscheinend auch die belangte Behörde in ihrer Gegenschrift einräumt, ein Wechsel des stillen Gesellschafters mit Zustimmung aller Beteiligten, die schon auch im Gesellschaftsvertrag erteilt werden kann, iS der Rechtslehre zulässig ist (vgl auch Weiptert Kommentar 667 Anm 66 zu § HGB). Im Grunde des § 2 Z. 1 KVStG unterliegt der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber der Gesellschaftssteuer, wogegen Folgeerwerbe infolge Abtretung der Gesellschaftsrechte für die Kapitalgesellschaft keine neue Kapitalzufuhr nach sich ziehen und keine Gesellschaftssteuerpflicht nach § 2 Z. 1 KVStG auslösen (vgl auch VwGH 2. 3. 1972, 596/71).

Da sich die belangte Behörde in der bekämpften Berufungsentscheidung v. 13. 9. 1971 mit dieser Frage nicht auseinander gesetzt hat, bedarf der Sachverhalt in einem wesentlichen Punkt einer Ergänzung, wobei Verfahrensvorschriften außer acht gelassen wurden, bei deren Einhaltung die belangte Behörde zu einem anderen Bescheid hätte kommen können. Der angefochtene Bescheid war deshalb wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gem § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 u 3 VwGG 1965 aufzuheben. Von der seitens der Beschwerdeführerin beantragten mündlichen Verhandlung konnte bei diesem Ergebnis gem §39 Abs2 lit. c VwGG 1965 Abstand genommen werden.

Der Zuspruch an Aufwandersatz gründet sich auf die §§47ff VwGG und auf ArtI A Z. 1 der V d BKA v 4.1.1965 BGBl 4. Der Antrag der Beschwerdeführerin auf Ersatz von Umsatzsteuer war mangels gesetzlicher Grundlage abzuweisen. Der Aufwand für die geltend gemachte USt ist nämlich bereits durch den Pauschalbetrag für den Schriftsatz aufwand abgegolten.

Wien, am 4. Mai 1972