Administrative court annuls tax order due to procedural violation of good faith principle and improper evidence instruction.

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Bei einer behördlichen Revision des vom Beschwerdeführer in Wien betriebenen Verlages am 25. April 1969 wurde festgestellt, dass der Beschwerdeführer in der Zeit vom Mai 1965 bis Dezember 1968 von Entgelten in der Höhe von insgesamt S 567.496,-- für Anzeigen in Druckwerken, welche von ihm herausgegeben und erstmalig außerhalb Wiens verbreitet wurden, keine Anzeigenabgabe abgerechnet und bezahlt hat. Für die Hälfte des genannten Entgeltes einbekannte der Beschwerdeführer die Anzeigenabgabe, hinsichtlich des restlichen Teiles der Einnahmen machte er jedoch geltend, dass auch eine Abgabepflicht gegenüber den Gebietskörperschaften bestehe, in deren Bereich die Druckwerke erstmalig verbreitet worden seien, weshalb die Anzeigenabgabe in Wien gemäß § 4 Abs. 2 des Anzeigenabgabegesetzes, LGBl. 1946/14 in der Fassung des LGBl. 1962/22 und des LGBl. 1965/20 nur zur Hälfte geschuldet werde. Bei einer weiteren behördlichen Überprüfung am 10. November 1969 wurden gleichartige unversteuerte Einnahmen für die Zeit von Jänner bis September 1969 in der Höhe von insgesamt S 568.993,-- festgestellt. Für diese Einnahmen lehnte der Beschwerdeführer die Abgabe eines nachträglichen Bekenntnisses zur Gänze ab, und zwar mit der Begründung, es sei ihm die Anzeigenabgabe aus dem vorgenannten Grunde mit dem seiner Abgabepflicht gegenüber anderen Gebietskörperschaften entsprechenden Bruchteil vorzuschreiben.

Nach Ausweis der Akten des Verwaltungsverfahrens wurde der Beschwerdeführer von der Abgabenbehörde erster Instanz wiederholt aufgefordert, den Nachweis über die Bezahlung der Anzeigenabgabe für die entgeltlichen Anzeigen in den erstmalig außerhalb Wiens verbreiteten Druckwerken an die betreffenden Gebietskörperschaften zu erbringen, jedoch lehnte der Beschwerdeführer ab, der Aufforderung Folge zu leisten, wobei er zur Begründung angab, "die Gemeinde Wien möge ihm die Gesetzesstelle nennen, auf Grund deren sie diese Auskunft erhalten will".

Hierauf schrieb der Magistrat der Stadt Wien dem Beschwerdeführer mit Bescheid vom 27. November 1969, Zl. MA 4/4-M 44/69, für die Zeit von Mai 1965 bis Dezember 1968 von der durch ihn nicht einbekannten Hälfte der Anzeigenentgelte in Höhe von S 283.748,-- eine Anzeigenabgabe (10 v. H.) im Betrage von S 28.375,-- und mit Bescheid vom 27. November 1969, Zl. MA 4/4-M 45/69, für die Zeit von Jänner bis September 1969 von den zur Gänze nicht einbekannten Anzeigenentgelten im Betrage von S 568.993,-- eine Anzeigenabgabe (10 v. H.) in Höhe von S 56.899,-- vor. Die volle Abgabepflicht des Beschwerdeführers wurde in

diesen beiden Bescheiden damit begründet, dass er den im § 4 Abs. 2 des Anzeigenabgabegesetzes verlangten Nachweis, wegen der gleichen Anzeigen auch gegenüber anderen inländischen Gebietskörperschaften abgabepflichtig zu sein, nicht erbracht habe.

Gegen diese Bescheide berief der Beschwerdeführer, und zwar, soweit sein Vorbringen rechtlich relevant ist, mit der Begründung, der Beweis für die gleichzeitige Anzeigenabgabepflicht gegenüber sonstigen Gebietskörperschaften ergebe sich aus den der Behörde auf Grund der Überprüfung ohnehin bekannten Tatsachen in Verbindung mit den einschlägigen Rechtsvorschriften, welche für die außerhalb Wiens gelegenen Erscheinungsorte eine Anzeigenabgabe vorsähen und deren Existenz der Behörde bekannt sein müsse, also keines Beweises bedürfe.

Mit Berufungsbescheid vom 4. Juni 1970 wies die belangte Behörde die Berufungen ab, soweit sie sich gegen die Vorschreibung der Anzeigenabgabe richteten. Mit demselben Berufungsbescheid wurde auch eine Berufung des Beschwerdeführers gegen Bescheide abgewiesen, mit denen eine Stundung abgelehnt worden war, doch ist dieser Teil des Berufungsbescheides nicht Gegenstand der vorliegenden Beschwerde, ebenso wenig die Vorschreibung von Säumniszuschlägen. Die Abweisung der Berufungen gegen die beiden Abgabevorschreibungen wurde im wesentlichen damit begründet, dass der Beweis der Abgabepflicht gegenüber anderen Gebietskörperschaften im Sinne des § 4 Abs 2 des Anzeigenabgabengesetzes nach dem Zweck dieser Bestimmung, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, den Nachweis der Entrichtung der Abgabe an diese Gebietskörperschaften umfassen müsse.

Gegen den vorerwähnten Bescheid brachte der Beschwerdeführer gemäß Art. 144 des Bundes-Verfassungsgesetzes die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof wegen Verletzung des verfassungsgesetzlich gewährleisteten Eigentumsrechtes ein. Diese Beschwerde hat der Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 27. November 1970, Zl. B 177/70, abgewiesen und gleichzeitig zur Entscheidung darüber, ob der Beschwerdeführer durch den angefochtenen Bescheid in einem nicht verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht verletzt worden ist, antragsgemäß an den Verwaltungsgerichtshof abgetreten.

Der Beschwerdeführer hat die abgetretene Beschwerde ergänzt.

Beschwerdepunkt der ergänzten Beschwerde ist die Vorschreibung einer Anzeigenabgabe entgegen dem § 4 Abs. 2 des Anzeigenabgabegesetzes. Die ergänzte Beschwerde wird im wesentlichen damit begründet, dass der § 4 Abs. 2 des genannten Gesetzes keine Beweislast des Abgabepflichtigen hinsichtlich der Entrichtung der Abgabe an andere Gebietskörperschaften enthalte, sondern lediglich eine Beweislast bezüglich des Bestehens der Abgabepflicht. Die Abgabepflicht ergebe sich aus den einschlägigen Rechtsvorschriften, deren Existenz nicht bewiesen werden müsse ferner aus den, in den Anzeigenabgabe-Abrechnungen festgehaltenen Tatsachen. Dass nicht die Bezahlung der Abgabe an andere Gebietskörperschaften nachzuweisen sei, folge insbesondere aus § 4 Abs. 2, letzter Satz, des Anzeigenabgabegesetzes, demzufolge die Abgabenbehörde im Fall einer bruchteilsmäßigen Festsetzung der Abgabe die anderen einhebungsberechtigten Gebietskörperschaften zu verständigen habe. Die belangte Behörde habe sich über den Akteninhalt hinweggesetzt und den Sachverhalt nicht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände einer Entscheidung zugeführt. Der Beschwerdeführer beantragt die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Die belangte Behörde beantragt in ihrer Gegenschrift die Abweisung der Beschwerde und stützt sich im wesentlichen darauf, dass eine anteilsmäßige Festsetzung der Anzeigenabgabe nur dann sinnvoll sei, wenn feststehe, dass der Abgabepflichtige auch tatsächlich in anderen Gebietskörperschaften zur Anzeigenabgabe herangezogen werde, welcher Beweis durch den Hinweis auf die Existenz von Anzeigenabgabegesetzen in anderen Bundesländern nicht erbracht werde. So sei es dem Magistrat nicht möglich gewesen, durch eine Anfrage beim Gemeindereferat des Amtes der Niederösterreichischen Landesregierung und durch eine Anfrage beim Österreichischen Städtebund in Erfahrung zu bringen, von welchen Gemeinden Niederösterreichs eine Anzeigenabgabe tatsächlich eingehoben werde. Den Beweis, in anderen Gebietskörperschaften tatsächlich zur Abgabenentrichtung herangezogen zu werden, habe der Beschwerdeführer nicht erbracht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 1 des Anzeigenabgabegesetzes unterliegen Anzeigen, die in die in Wien erscheinenden Druckwerke (§ 2 des Preßgesetzes) gegen Entgelt aufgenommen oder mit solchen ausgesendet oder verbreitet werden, einer Abgabe nach Maßgabe der Bestimmungen dieses Gesetzes. Als Erscheinungsort des Druckwerkes gilt Wien dann, wenn die Verbreitung erstmalig von hier aus erfolgt oder wenn der die Verbreitung besorgende Unternehmer (Verleger) seinen Standort in Wien hat oder wenn die verwaltende Tätigkeit des die Veröffentlichung oder Verbreitung des Druckwerkes besorgenden Unternehmers vorwiegend in Wien ausgeübt wird. Für die Abgabepflicht ist es ohne Bedeutung, ob es sich um eine Einschaltung in einem eigenen Inseratenteile oder im Texte des Druckwerkes handelt, ob diese Einschaltung die Form eines Inserates oder eines Aufsatzes, einer Notiz u.dgl. hat, ob die Einschaltung als solche kenntlich gemacht ist oder nicht, und ob das Entgelt für den Einzelfall oder für eine Mehrheit von Fällen dieser Art (Pauschale) entrichtet wird.

Gemäß § 3 des genannten Gesetzes ist zur Entrichtung der Abgabe der Eigentümer des die Veröffentlichung oder Verbreitung der Anzeige besorgenden Unternehmens, bzw. der Verleger oder Herausgeber des Druckwerkes, in dem die Anzeige veröffentlicht oder mit dem sie verbreitet wird, ferner nach Maßgabe der Bestimmungen des § 5 auch derjenige, der die Veröffentlichung oder Verbreitung von Anzeigen vermittelt (Annoncenagenturen, Annoncierungsinstitute u. dgl.), verpflichtet. Sind der Eigentümer des die Veröffentlichung oder Verbreitung der Anzeige besorgenden Unternehmens und der Verleger oder Herausgeber des Druckwerkes verschiedene Personen, so ist die Person abgabepflichtig, der die Zahlung des Entgeltes für die Veröffentlichung oder Verbreitung der Anzeigen geleistet wird, während die übrigen zur ungeteilten Hand mit ihr für die Einrichtung der Abgabe haften. Der Abgabepflichtige ist berechtigt, den Abgabebetrag von dem, der die Anzeige veranlasst, einzuziehen.

Nach diesen Bestimmungen kann es nicht zweifelhaft sein, dass der Beschwerdeführer an sich für die in den Bescheiden erbrachtem entgeltlichen Anzeigen in Wien ababepflichtig war; er bestreitet dies auch gar nicht. Als Abgabepflichtiger wäre er daher verpflichtet gewesen, gemäß § 7 Abs. 1 des Anzeigenabgabegesetzes für jeden Monat bis längstens 14. des darauf folgenden Monates dem Magistrat unaufgefordert eine Abrechnung über die für die Vornahme oder Verbreitung von Anzeigen aller Art vereinnahmten Entgelte vorzulegen. Dieser Verpflichtung ist der Beschwerdeführer hinsichtlich der im Beschwerdefall maßgebenden Einnahmen für die Zeit von Mai 1965 bis Dezember 1968 hinsichtlich der Hälfte der Entgelte und für die Zeit vom Jänner bis September 1969 überhaupt nicht nachgekommen. Da es sich um eine Selbstbemessungsabgabe handelt, war demnach die Abgabenbehörde gemäß § 149 Abs. 3 der Wiener Landesabgabenordnung, LGBl. 1962/21, berechtigt und verpflichtet, die Abgabe mit Bescheid festzusetzen.

Die durch die Novelle vom 24. September 1965, LGBl. 20, neu geschaffene Bestimmung des § 4 Abs. 2 des Wiener Anzeigenabgabegesetzes besagt allerdings: "Weist der Abgabepflichtige innerhalb der Verjährungszeit nach, wegen der gleichen Anzeige auf Grund eines Tatbestandes, der einem der Tatbestände des § 1 Abs. 2 entspricht, auch gegenüber anderen inländischen Gebietskörperschaften abgabepflichtig zu sein, so ist die Abgabe mit dem der Anzahl der einhebungsberechtigten Gebietskörperschaften entsprechenden Bruchteil festzusetzen. Die Abgabenbehörde hat die anderen einhebungsberechtigten Gebietskörperschaften hievon zu benachrichtigen."

Durch die letztgenannte Gesetzesbestimmung hat der Gesetzgeber die der Vermeidung einer Doppelbesteuerung dienende Ermäßigung an die bescheidmäßige Festsetzung der Abgabe geknüpft, wie sich aus dem Gebrauch des Wortes "festzusetzen" in § 4 Abs. 2 des Gesetzes gegenüber dem Gebrauch des Wortes "Abrechnung ... vorzulegen" in § 7 Abs. 1 ergibt. Der dem Abgabepflichtigen obliegende Nachweis der Abgabepflicht gegenüber anderen inländischen Gebietskörperschaften kann auch sinnvollerweise nur im Rahmen eines behördlichen Bemessungsverfahrens erbracht werden. Daher muss der Abgabepflichtige, der von der Bestimmung des § 4 Abs. 2 Gebrauch machen will, vorerst die Abgabe in der gesamten, dem vereinnahmten Entgelt entsprechenden Höhe abrechnen und - entweder gleichzeitig mit der Abrechnung oder gesondert - die Bemessung der Abgabe mit dem entsprechenden Bruchteil beantragen. Dem Gesetz kann allerdings nicht entnommen werden, dass ein Abgabepflichtiger, der die Selbstbemessung nicht unvollständig oder unrichtig vornimmt, der Bemessung nach § 4 Abs. 2 des Anzeigenabgabegesetzes verlustig würde. Vielmehr hat er innerhalb der Verjährungszeit die Möglichkeit, auch im Rahmen des amtlichen Bemessungsverfahrens nach § 149 Abs. 3 der Wiener Landesabgabenordnung unter Erbringung des Nachweises der mehrfachen Abgabepflicht die Anwendung der vorgenannten Gesetzestelle zu beantragen.

Der Wiener Anzeigenabgabe gleichartige Abgaben sahen einschlägige Landesgesetze der Bundesländer Kärnten (LGBl.1947/10 i. d.F. der LGBl. 1949/15, 1954/23, 1965/11 und 1966/51), Niederösterreich (LGBl. 1955/44 i.d.F. der LGBl. 1955/133, 1957/137, 1960/262, 1961/158, 1963/142, 1964/219 und 1969/223), Oberösterreich (LGBl. 1952/17 i.d.F. des LGBl. 1966/1), Salzburg - aber nur hinsichtlich der Stadt Salzburg - (LGBl. 1964/102), Steiermark (LGBl. 1947/12 i.d.F. der LGBl. 1960/89, 1963/158 und 1964/147) sowie Vorarlberg (LGBl. 1948/19 i.d.F. des LGBl. 1961/49) vor, während in den Bundesländern Burgenland und Tirol keine derartigen Abgaben erhoben wurden. Hiebei regelten die in Kärnten, Salzburg, Steiermark und Vorarlberg geltenden Gesetze die Abgabepflicht unmittelbar, während die Gesetze für Niederösterreich und für Oberösterreich lediglich eine Ermächtigung der Gemeinden zur Erhebung solcher Abgaben vorsahen. Durchwegs handelte es sich um eine Selbstbemessungsabgabe mit ex lege eintretender Abgabepflicht. Mit Ausnahme des Vorarlberger Gesetzes war überall eine dem § 4 Abs. 2 des Wiener Anzeigenabgabegesetzes entsprechende Vorschrift enthalten.

Der Beschwerdeführer hat nun im vorliegenden Fall in beiden Verfahren zur amtlichen Nachbemessung der Abgabe die Anwendung des § 4 Abs. 2 des Anzeigenabgabegesetzes beantragt. Es wäre ihm freilich der Nachweis oblegen, wegen der gleichen Anzeigen auf Grund eines entsprechenden Abgabentatbestandes auch gegenüber anderen inländischen Gebietskörperschaften abgabepflichtig zu sein.

Die belangte Behörde hat das Beweisthema in der Entrichtung einer Anzeigenabgabe an andere Gebietskörperschaften erblickt und dem Beschwerdeführer im Zuge des Verfahrens eine entsprechende Beweisführung aufgetragen. Diese Auffassung der Abgabenbehörde erster Instanz und der belangten Behörde steht mit dem Gesetz nicht in Einklang. So spricht der § 4 Abs. 2 des Anzeigenabgabegesetzes einerseits eindeutig nur vom Nachweis, "abgabepflichtig zu sein", nicht aber vom Nachweis, eine Abgabe entrichtet zu haben; anderseits aber wäre auch, wie der Beschwerdeführer zutreffend ausführt, die Verpflichtung der Abgabenbehörde, die anderen einhebungsberechtigten Gebietskörperschaften von der Festsetzung der Abgabe mit einem Bruchteil zu benachrichtigen, sinnlos, wenn eine bruchteilsmäßige Festsetzung von vornherein nur dann in Betracht käme, falls an diese Gebietskörperschaften die Abgabe bereits bezahlt wurde, abgesehen davon, dass diese dann, wenn die Abgabe bereits entrichtet ist, nicht mehr, wie das Gesetz es verlangt, einhebungsberechtigt sind.

Der Verwaltungsgerichtshof ist allerdings auch der Auffassung, dass der Beschwerdeführer nicht den vom Gesetz geforderten Nachweis der Abgabepflicht gegenüber anderen inländischen Gebietskörperschaften erbracht hat. Die Abgabepflicht einer bestimmten Person kann nicht durch den Hinweis auf die Existenz eines Abgabengesetzes allein bewiesen werden. Vielmehr muss sich der Beweis auch auf das Vorliegen der in diesen Gesetzen enthaltenen eine Abgabepflicht begründenden Tatbestandselemente beziehen. Die in einer der üblichen Abgabeerklärungen enthaltenen Angaben stellen entgegen der in der Beschwerde vertretenen Auffassung den vom Gesetz geforderten Nachweis nicht her. Der Abgabepflichtige kann seiner Beweispflicht auch nicht dadurch genügen, dass er der Behörde seine gesamten Aufzeichnungen zur Verfügung stellt und es ihr überlässt, sich die den Ermäßigungsanspruch begründenden Tatsachen herauszusuchen. Zum Nachweis der Abgabepflicht im Sinne des § 4 Abs. 2 des Anzeigenabgabegesetzes hat der Abgabepflichtige die Tatsachen zu behaupten, die eine Abgabepflicht gegenüber anderen inländischen Gebietskörperschaften begründen können, und die Beweismittel zu bezeichnen, durch die die Tatsachen bewiesen werden können. Da der Beschwerdeführer dies im vorliegenden Falle unterließ, hat er an sich den vom Gesetz geforderten Nachweis nicht erbracht, sodass eine die Aufhebung des angefochtenen Bescheides wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes begründende Verletzung des Rechtes auf eine dem § 4 Abs. 2 des Wiener Anzeigenabgabegesetzes entsprechende Abgabenbemessung nicht festgestellt werden kann.

Indes bestimmt der § 90 Abs. 3 der Wiener Abgabenordnung (WAO), LGBl. 1962/21 - entsprechend dem § 115 Abs. 3 der Bundesabgabenordnung -, dass die Abgabenbehörden Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zu Gunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen haben. Zwar kann aus dieser Bestimmung keine allgemeine Manuduktionspflicht der Abgabenbehörde in dem Sinne abgeleitet werden, dass die Behörde verpflichtet wäre, die Parteien hinsichtlich der Wahrnehmung ihrer Interessen von Amts wegen zu beraten oder die in Verfolgung ihrer Interessen säumige Partei auf die zur Geltendmachung ihrer Rechte erforderlichen Schritte aus eigenem hinzuweisen (siehe Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 17. Mai 1968, Zl. 1233/67, auf welches unter Erinnerung an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. 1965/45, verwiesen wird). Aus dieser Gesetzesstelle lässt sich jedoch ableiten, dass der Grundsatz von Treu und Glauben auch für die Abgabenbehörde verbindlich ist (siehe Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. Juni 1962, Zl. 300/60, auf welches ebenfalls unter Erinnerung an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes hingewiesen wird). Zu den Grundsätzen von Treu und Glauben gehört auch, dass der Abgabenpflichtige, wenn ihn die Abgabenbehörde, selbst in Belangen, in welchen ihn die Beweislast trifft, zur Führung eines bestimmten Beweises anleitet, die - wenngleich, wie im vorliegenden Fall, offenkundig unbeabsichtigte Unrichtigkeit, dieser Beweisanleitung nicht zu verantworten hat, er mag dieser Anleitung entsprochen oder bloß - wie im vorliegenden Fall - ihre Rechtswidrigkeit mit zureichendem Grund geltend gemacht haben. Die im Verwaltungsverfahren in der vorliegenden Sache der Abgabenbehörde erster Instanz unterlaufene und von der belangten Behörde nicht korrigierte unrichtige Beweisanleitung gegenüber dem Beschwerdeführer stellt somit eine Verletzung der Verfahrensvorschrift des § 90 Abs. 3 WAO dar. Auch hätte die belangte Behörde die von ihr herangezogenen Tatsachen nicht nur zu Lasten des Beschwerdeführers verwerten dürfen, wenngleich sie wegen der - wie vorhin ausgeführt - dem Abgabepflichtigen obliegenden Beweispflicht nach den für eine Abgabenermäßigung sprechenden Tatsachen nicht von Amts wegen suchen musste.

Da nicht von der Hand zu weisen ist, dass die belangte Behörde bei Vermeidung dieser Verletzungen von Verfahrensvorschriften - insbesondere unter Bedachtnahme auf die Möglichkeit eines anderen prozessualen Verhaltens des Beschwerdeführers - zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können, war der angefochtene Bescheid wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 3 VwGG 1965 aufzuheben. Dementsprechend konnte gemäß § 39 Abs. 2 lit. c VwGG 1965 von der Durchführung der vom Beschwerdeführer beantragten mündlichen Verhandlung Abstand genommen werden.

Wien, am 22. Oktober 1971