Tax treatment of silent partner’s negative capital account exit: insufficient factual findings on creditor liabilities and partner settlements

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund (Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland) hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 2,366.40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Dem Einkommensteuerbescheid 1965 des Beschwerdeführers legte das Finanzamt auch einen Veräußerungsgewinn zugrunde. Eine gegen diesen Bescheid erhobene Berufung wies die belangte Behörde mit Bescheid vom 15. März 1968, GZ. VI-1784/68, ab. Dagegen erhob der Beschwerdeführer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof. Mit Erkenntnis vom 17. Dezember 1969, Zl. 890/68, hob dieser den genannten Bescheid der belangten Behörde wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes auf. Die von der belangten Behörde ihrer abweisenden Berufungsentscheidung zugrunde gelegte Vorschrift des § 252 Abs. 2 BAO habe zur Voraussetzung, daß ein solcher Feststellungsbescheid zu ergehen hatte und daß dieser Feststellungsbescheid den betroffenen Personen rechtsgültig zugestellt worden sei. Die zuletzt genannte Voraussetzung sei nicht erfüllt.

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für das Jahr 1965, der dem Beschwerdeführer am 4. März 1970 zugestellt wurde, ging bei der Ermittlung des Gewinnanteiles des Beschwerdeführers - abgesehen von einer geringfügigen Änderung der AfA - vom erklärten Verlustanteil des Beschwerdeführers von S 299.747,-- aus und erhöhte diesen um den Negativsaldo des Kapitalkontos zum 31. Dezember 1965 (S 541.363,--), weil der Beschwerdeführer aus der Gesellschaft ohne Verpflichtung ausgeschieden sei, dieses negative Kapitalkonto zu bereinigen.

Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer Berufung an die belangte Behörde und brachte darin vor, er hätte im Streitjahr nur ein Bruttogehalt von S 54.070,-- und Provisionen in der Höhe von S 60.687,21 bezogen. Zwischen dem Beschwerdeführer und seinen beiden Brüdern habe keine Gesellschaft nach bürgerlichem Recht bestanden. Die Gründung einer solchen wäre nur geplant gewesen bzw. durch ausdrückliche Vereinbarung für rechtsunwirksam erklärt worden. Der Beschwerdeführer habe sich nur als stiller Gesellschafter mit einer Einlage von S 10.000,-- am Unternehmen seines Bruders Johann H. beteiligt. Das Landesgericht für Zivilrechtssachen Wien habe festgestellt, daß es sich bei dem Unternehmen seines Bruders um ein Einzelunternehmen gehandelt habe und die Brüder des Johann H. nicht belangt werden könnten.

Mit dem nun angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Der Beschwerdeführer scheine gemeinsam mit seinen Brüdern Johann und Franz H. als Mitunternehmer eines am 16. Februar 1959 abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages auf. Nach Punkt III dieses Vertrages sei der Beschwerdeführer am Gewinn und Verlust der Gesellschaft mit 35 % beteiligt. Punkt V dieses Vertrages bestimme: "Bei Auflösung der Gesellschaft aus was immer für einem Grund sind die vorhandenen Waren zum Zeitwert zu verkaufen. Die Außenstände werden mit möglichster Beschleunigung in geeigneter Weise auf Gesellschaftskosten eingefordert und die Gesellschaftsschulden von dem vorhandenen Vermögen getilgt. Der Rest des Geschäfts- und Gesellschaftsvermögens fällt jedem Gesellschafter oder dessen Erben zu je einem Drittel anteilsmäßig zu." Die auf Grund dieses Vertrages gebildete Gesellschaft habe in den Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 1963 bis 1965 den Beschwerdeführer und die beiden anderen Gesellschafter als Mitunternehmer angegeben. Den von der Personengesellschaft ausgewiesenen Gewinnanteil habe der Beschwerdeführer in seinen Einkommensteuererklärungen für 1964 und 1965 als gewerbliche Einkünfte als Mitunternehmer erklärt. Das Finanzamt sei den Erklärungsangaben diesbezüglich gefolgt und habe den Beschwerdeführer ebenso wie dessen beide Brüder Johann und Franz H. in den Gewinnfeststellungs- und Einkommensteuerbescheiden als Mitunternehmer behandelt. Am 24. März 1966 sei dem Finanzamt mitgeteilt worden, daß der Beschwerdeführer ab 1. Jänner 1966 nicht mehr Gesellschafter der Firma H. sei.

Nach ständiger Rechtsprechung sei die Mitunternehmerschaft eines sogenannten stillen Gesellschafters dann anzunehmen, wenn dieser an den stillen Reserven sowie am Firmenwert des Unternehmens beteiligt werde. Punkt V des erwähnten Vertrages sehe beim Auflösen der Gesellschaft die Verteilung des gesamten Vermögens der Gesellschaft zu gleichen Teilen auf die drei Gesellschafter vor, woraus folge, daß der Beschwerdeführer auch an den stillen Reserven und am Firmenwert ebenso wie die anderen Gesellschafter zu einem Drittel beteiligt gewesen sei. Eine Mitunternehmerschaft müsse weiters nach außen deutlich erkennbar zum Ausdruck kommen. Diesem Merkmal komme allerdings nicht das gleiche rechtliche Gewicht zu, wie die Beteiligung an den stillen Reserven, sonst wäre eine Unterbeteiligung, die nicht einmal den anderen Mitunternehmern gegenüber bekannt sein müsse, rechtlich nicht denkbar, die aber trotzdem von Lehre und Rechtsprechung anerkannt werde. Der Beschwerdeführer habe seine und seiner Mitgesellschafter Mitunternehmereigenschaft dem Finanzamt gegenüber durch Jahre hindurch zum Ausdruck gebracht. Damit sei nicht nur nach dem Willen der Vertragsparteien, der in zahlreichen Eingaben der Jahre vor 1966 ausgedrückt worden sei, sondern auch nach den von Lehre und Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen, eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechtes vorgelegen.

Der Einwand, der Vertrag vom 16. Februar 1959 sei durch ausdrückliche Vereinbarung für rechtsunwirksam erklärt worden, stehe mit der Aktenlage in Widerspruch. Die Information vom 9. November 1959 besage nämlich, daß der Gesellschaftsvertrag vom 16. Februar 1959 in vollem Umfange bestehen bleibe, obwohl er gewerberechtlich undurchführbar sei. Die Beurteilung durch die ordentlichen Gerichte sei abgabenrechtlich ohne Einfluß, weil der vom Gericht wahrzunehmende Gläubigerschutz handels- und nicht abgabenrechtlich begründet sei. Außerdem sei das Gericht erst nach der Eröffnung des Ausgleichsverfahrens (14. April 1967) gegen das Unternehmen des Bruders Johann H. mit der Angelegenheit befaßt worden, während der Beschwerdeführer aus der Gesellschaft bereits mit 1. Jänner 1966 ausgetreten sei, weshalb dem Gericht bereits ein anderer Sachverhalt vorgelegen sei, als der Abgabenbehörde hinsichtlich des Streitjahres 1965. Die Anmeldung des Beschwerdeführers als Arbeitnehmer des Unternehmens seines Bruders bei der Gebietskrankenkasse stelle keinen Gegenbeweis für das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft des Beschwerdeführers dar. Der Sozialversicherungsträger habe von der eindeutigen Erklärung des Beschwerdeführers als Mitunternehmer vor der Abgabenbehörde nicht unbedingt Kenntnis haben müssen. Außerdem sei der vorliegende Fall nicht nach arbeits- oder sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften zu beurteilen gewesen. Der Beschwerdeführer habe somit nicht widerlegen können, daß er bis zum Jahre 1965 Mitunternehmer einer Personengesellschaft gewesen sei.

Das Ausscheiden eines Gesellschafters mit negativem Kapitalkonto ohne Verpflichtung, den Fehlbetrag an die Gesellschaft zu bezahlen, habe einen Gewinn des ausscheidenden Gesellschafters bedeutet. Der weitere Einwand des Beschwerdeführers gegen die Höhe der festgesetzten Einkünfte, er habe nur Gehalt und Provisionen bezogen, habe sich nicht als stichhältig erwiesen, weil es nicht darauf angekommen sei, welchen Betrag der Beschwerdeführer tatsächlich erhalten habe, sondern darauf, wie der Gesamtgewinn bzw. Gesamtverlust der Gesellschaft verteilt worden sei. Die tatsächlich dem Beschwerdeführer zugekommenen Beträge hätten lediglich einen Bestandteil der Verrechnung auf dem Privatkonto in Form von Entnahmen gebildet, hätten aber auf die Höhe des Gesamterfolges und Erfolgsanteiles des Beschwerdeführers keinen Einfluß gehabt, weil auch die nicht entnommenen Gewinnteile im Sinne der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Einkommensteuergesetz zum steuerlichen Gewinn zählten.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die vorliegende Beschwerde wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

In seiner Beschwerde wendet sich der Beschwerdeführer dagegen, daß ihn die belangte Behörde im Streitjahr als Mitunternehmer angesehen hat. In Wahrheit sei er stiller Gesellschafter gewesen. Der Verwaltungsgerichtshof vermag jedoch in der Ansicht der belangten Behörde eine Rechtswidrigkeit nicht zu erblicken. Die belangte Behörde hat aus dem Gesellschaftsvertrag vom 16. Februar 1959, der Information vom 9. November 1959 und dem Verhalten des Beschwerdeführers dem Finanzamt gegenüber schlüssig gefolgert, daß dieser im Streitjahr die Stellung eines Mitunternehmers hatte. Der Beschwerdeführer selbst hat erst am 24. März 1966 durch seinen damaligen Steuerberater dem Finanzamt mitgeteilt, mit Ende des Streitjahres die Stellung als Mitunternehmer aufgegeben zu haben und in Zukunft nur mehr Lohnempfänger zu sein. Auch der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 17. Dezember 1969, Zl. 890/68, den Beschwerdeführer als Mitunternehmer qualifiziert. Diesbezüglich liegt daher eine Rechtswidrigkeit der belangten Behörde nicht vor.

Im übrigen ist die Beschwerde jedoch berechtigt. Die belangte Behörde hat sich damit begnügt, einen Veräußerungsgewinn deshalb anzunehmen, weil das Kapitalkonto des Beschwerdeführers am Ende des Streitjahres einen negativen Saldo aufwies und er darauf nichts bezahlt habe. Um aber abschließend beurteilen zu können, ob tatsächlich ein Veräußerungsgewinn vorliegt, hätte die belangte Behörde auch prüfen müssen, ob der Beschwerdeführer Gläubigern des Unternehmens gegenüber finanzielle Verpflichtungen hatte und ob bzw. auf welche Weise er aus diesen Verpflichtungen entlassen wurde, gegebenenfalls aber auch ob und welche finanzielle Auseinandersetzungen zwischen dem Beschwerdeführer und seinen Mitgesellschaftern anläßlich seines Ausscheidens aus der Gesellschaft stattgefunden haben. In diesem Zusammenhang kann rechtlich auch von Bedeutung sein, ob der Beschwerdeführer den Geschäftspartnern des Unternehmens gegenüber überhaupt als Mitunternehmer in Erscheinung getreten ist, was auf Grund des Berichtes des Ausgleichsverwalters vom 12. September 1966 zweifelhaft sein könnte, wobei allerdings nicht übersehen werden darf, daß das Ausgleichsverfahren Sa 53/66 des Landesgerichts für Zivilrechtssachen Wien betreffend Johann H., wie sich aus dem Aktenzeichen ergibt, erst nach dem Streitjahr eingeleitet wurde und in der Zwischenzeit auch eine Änderung des Sachverhaltes eingetreten sein kann.

Es erweist sich demnach, daß der Sachverhalt bezüglich der Frage, ob bzw. in welcher Höhe ein Veräußerungsgewinn vorliegt, noch ergänzender Erhebungen bedarf, weshalb der angefochtene Bescheid gemäß § 42 Abs. 2 lit. c VwGG 1965 aufzuheben war.

Die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 und die Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4

Wien, am 30. November 1971