0779/70 · Verwaltungsgerichtshof (VwGH)

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die beschwerdeführende Partei hat dem Bund (Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland) Aufwendungen in der Höhe von S 390,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Mit Notariatsakt vom 16. November 1962 haben das Bundesland Niederösterreich und die "Newag Niederösterreichische Elektrizitätswerke AG"(folgend kurz mit Newag bezeichnet), deren Aktien sich in Händen des Bundeslandes Niederösterreich befinden, einen Vertrag über die Errichtung der beschwerdeführenden Gesellschaft als Ges.m.b.H. geschlossen. Das Stammkapital wurde mit S 1,000.000,-- festgesetzt; hievon übernahm das Bundesland Niederösterreich eine Stammeinlage von S 510.000,-- und die Newag eine solche von S 490.000,--

In einer außerordentlichen Generalversammlung der Gesellschaft vom 9. Februar 1965 wurde neben einer Änderung des Gesellschaftszweckes, des Firmenwortlautes der Beschwerdeführerin und einer Erhöhung des Stammkapitals von S 1,000.000,-- auf S 5,490.000,-- auch die Übernahme der Geschäftsanteile der Newag durch das Bundesland Niederösterreich beschlossen. Von da an war das Bundesland Niederösterreich somit Alleingesellschafter der Beschwerdeführerin.

Am 30. März 1965 beschloss die Generalversammlung der Beschwerdeführerin, den Gesellschaftsvertrag abzuändern, um als gemeinnütziges Unternehmen im Sinne der §§ 34 ff der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, (BAO) behandelt werden zu können.

In der Folge wurde das Stammkapital der Beschwerdeführerin mehrmals erhöht und schließlich mit S 126,000,000,-- festgesetzt.

Im Zug einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern in Wien stellte der Prüfer fest, dass der Beschwerdeführerin vor dem Zeitpunkt der Vereinigung aller Stammanteile in der Hand des Bundeslandes Niederösterreich, nämlich in den Jahren 1963 und 1964, durch dieses S 12,496.000,-- und durch die Newag S 7,644.000,--, zusammen also S 20,140.000,--, als Darlehen gewährt worden sind. Hievon sei ein Teil von S 15,940.000,-- als Ersatz für eine durch die Sachlage gebotene Kapitalerhöhung anzusehen. Die Höhe dieses Betrages ergebe sich "aus der üblichen Gegenüberstellung des Anlagevermögens zu den Eigenmitteln der Gesellschaft".

Veranlasst durch diese Prüfungsfeststellungen setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 22. April 1968 die zweiprozentige Gesellschaftsteuer mit S 318,800,-- fest. Gegen diesen Bescheid wurde Berufung erhoben, in der zu den im verwaltungsgerichtlichen Verfahren allein strittig gebliebenen Punkt, ob der Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung des § 7 Abs. 1 Z. 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934, DRGBl. I, S. 1058, in der Fassung der Verkehrssteuernovelle 1948, BGBl. Nr. 57, (KVStG) zustehe, im wesentlichen ausgeführt wurde:

Die Unmittelbarkeit der Beteiligung des Bundeslandes Niederösterreich sei nacht Voraussetzung für die gegenständliche Befreiungsbestimmung; hiefür genüge auch eine mittelbare Beteiligung (im Streitfall im Wege der Newag). während nämlich nach § 7 Abs. 1 Z. 1 KVStG Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit gefordert werde, verlange § 7 Abs. 1 Z. 2 nur Ausschließlichkeit. "Wo immer eine Unmittelbarkeit als Voraussetzung für die Anwendung einer gesetzlichen Bestimmung verlangt werde, bringe das Gesetz das klar zum Ausdruck (§ 10 Abs. 1 Körperschaftssteuergesetz, § 17 Abs. 1 EStG, § 4 Abs. 1 Erbschaftssteueräquivalentgesetz, § 63 Abs. 1 Bewertungsgesetz 1955).

Auch die historische Interpretation führe zu diesem Ergebnis. Die Absicht des Gesetzgebers ergebe sich aus der amtlichen Begründung zum Kapitalverkehrsteuergesetz 1934, die im seinerzeitigen deutschen Reichssteuerblatt 191934, S. 1460 ff wiedergegeben sei. Daraus folge, dass § 7 Abs. 1 Z. 2 KVStG dem damals neuen Vermögensteuergesetz angepasst sei. Für die analoge Befreiungsbestimmung genüge aber ebenfalls, dass die Anteile an einem Unternehmen ausschließlich einer der genannten Körperschaften gehören und die Erträge ausschließlich diesen Körperschaften zufließen. Auch das heutige Vermögensteuergesetz sehe in seinem § 3 Abs. 1 Z 3 diese Befreiungsbestimmung vor. Auf dem Gebiete der Vermögensteuer seien Urteile des Reichsfinanzhofes vom 28. Februar 1935, III A 289/34, RStBl. 1935, S. 486, und vom 17. Februar 1944, III 77/43, RStBl. 1944, S. 522). Die Beschwerdeführerin versuchte ihre Rechtsansicht im übrigen aber auch mit dem Hinweis auf die neuere Verwaltungsübung der bundesdeutschen Verwaltungsbehörden und die neuere Rechtsprechung der Finanzgerichte zu untermauern.

Das Finanzamt wies das Rechtsmittel mit seiner Berufungsvorentscheidung vom 15. Juli 1968 ab. Dieser Bescheid verlor seine Wirkung, da die Beschwerdeführerin fristgerecht die Vorlage ihrer Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz begehrte (§ 276 Abs. 1 BAO).

Mit Berufungsentscheidung vom 10. September 1969 hob die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als Abgabenbehörde zweiter Instanz den angefochtenen Bescheid des Finanzamtes auf. In der Begründung zu ihrer Entscheidung berief sich die Rechtsmittelbehörde auf das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 27. Juni 1969, G 17/68. Mit diesem Erkenntnis hatte der Verfassungsgerichtshof den ersten Satz des § 3 Abs. 1 KVStG als verfassungswidrig aufgehoben und bestimmt, dass die Aufhebung mit dem Tage der Kundmachung des aufhebenden Erkenntnisses im Bundesgesetzblatt in kraft tritt. Dies war der 5. August 1969 (vgl. die Kundmachung des Bundeskanzleramtes, BGBl. Nr. 282/1969). Inhaltlich der dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Verwaltungsakten wurde die Berufungsentscheidung vom 10. September 1969 vom Bundesministerium für Finanzen in Ausübung des Aufsichtsrechtes gemäß § 299 Abs. 2 BAO aufgehoben.

Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof in Beschwerde gezogenen Bescheid vom 4. März 1970 hat die Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland die Berufung endgültig als unbegründet abgewiesen. Zur Frage der Anwendbarkeit der Befreiungsbestimmung des 3 7 Abs. 1 Z. 2 KVStG hat die belangte Behörde ausgeführt:

Der Verwaltungsgerichtshof habe sich in den Erkenntnissen vom 28. September 1959, Slg. Nr. 2073(F), und vom 6. Mai 1963, Slg. Nr. 2861(F), eingehend mit der Auslegung des § 7 Abs. 1 Z. 2 KVStG befasst. Er habe hiebei die Ansicht vertreten, dass der Begriff "gehören" in der zitierten Gesetzesstelle eine unmittelbare Rechtsbeziehung zu einer Person erfordert. Weil nun die Newag einen Teil der Anteilsrechte am Unternehmen der Beschwerdeführerin innegehabt habe, hätten die Anteile nicht mehr ausschließlich dem Bundesland Niederösterreich gehören können. Denn die Newag besitze eigene Rechtspersönlichkeit, ohne zu den in der zitierten Gesetzesstelle angeführten öffentlich-rechtlichen Körperschaften zu gehören.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die vorliegende Beschwerde erwogen:

Gemäß dem im Streitfall noch anzuwendenden § 3 Abs. 1 erster Satz KVStG (vgl. z. B. das hg. Erkenntnis vom 27. Jänner 1970, Zl. 1626/69) unterliegt der Gesellschaftsteuer auch die Gewährung von Darlehen an eine inländische Gesellschaft durch einen Gesellschafter, wenn die Darlehensgewährung eine durch die Sachlage gebotene Kapitalerhöhung ersetzt. Über die formell und materiell richtige Anwendung dieser Rechtsvorschrift besteht zwischen den Parteien kein Streit mehr. Es geht nur mehr um die Frage, ob auf den dem vorliegenden Beschwerdefall zu Grunde liegenden Abgabentatbestand die Befreiungsbestimmung des § 7 Abs. 1 Z. 2 KVStG auch anzuwenden war, obwohl die Beteiligung des Bundeslandes Niederösterreich an der beschwerdeführenden Partei nur eine mittelbare, nämlich eine solche im Wege der Newag, war, deren Anteile allerdings dem Bundeslande Niederösterreich gehörten. Nach der in Rede stehenden Gesetzesstelle unterliegen die nach den §§ 2 und 3 des Gesetzes sonst steuerpflichtigen Vorgänge nicht der Gesellschaftsteuer bei inländischen Kapitalgesellschaften, die als so genannte Versorgungsbetriebe anzusehen sind, wenn die Anteile an der Gesellschaft ausschließlich dem Reich (jetzt Bund), einem Land (jetzt Bundesland), einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einem Zweckverbund gehören und die Erträge der Gesellschaft ausschließlich diesen Körperschaften zufließen.

Für die Beschwerde spricht zunächst die darin angeführte deutsche Rechtsprechung und die aus dieser abgeleiteten Kommentarmeinungen. Einen diesbezüglichen Überblick bietet Huemer auf Seite 58 seines Kommentars zur Gesellschaftsteuer, der dort eine Verwaltungsanweisung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main wiedergibt, die ihrerseits auf die deutsche Judikatur Bezug nimmt. Hingegen hat der Verwaltungsgerichtshof - wie die Beschwerde selbst einräumt - in den Erkenntnissen vom 28. September 1959, Zl. 1566/58, Slg. Nr. 2073(F), und vom 6. Mai 1963, Zl. 612/60, Slg. Nr. 2861 (F) unmissverständlich dargetan, dass eine bloß mittelbare Beteiligung einer Gebietskörperschaft an einer Kapitalgesellschaft nicht hinreicht, die Ausnahme von der Besteuerung gemäß § 7 Abs. 1 Z. 2 KVStG zu begründen. Der Verwaltungsgerichtshof hat hervorgehoben, dass das selbst dann zu gelten hat, wenn die dazwischengeschaltete Gesellschaft auf Grund von Verstaatlichungsmaßnahmen errichtet worden und danach sich im Alleinbesitz einer Gebietskörperschaft befindet. Insbesondere im erstzitierten Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof die

Meinung zum Ausdruck gebracht, dass der Begriff "... gehört" eine

unmittelbare Rechtsbeziehung zu einer Person voraussetzt.

Wenn in der Beschwerde vorgebracht wird, dass nach der gemäß § 6 ABGB in erster Linie dem Wortsinn nach vorzunehmenden Auslegung das Wort "gehören" in der strittigen Gesetzesvorschrift nicht anders als "beteiligt sein" auszulegen sei, so ist ihr zunächst einmal entgegenzuhalten, dass gerade die wörtliche Interpretation gegen den in der Beschwerde vertretenen Standpunkt spricht. Hätte nämlich der Gesetzgeber eine (im Sinne der Beschwerde auch mittelbare) Beteiligung einer Gebietskörperschaft zur Anwendung des § 7 Abs. 1 Z. 2 KVStG für ausreichend erachtet, dann hätte er es in der Hand gehabt, an Stelle des Wortes "gehören" die Worte "beteiligt ist" zu verwenden.

Gerade der Ausdruck "gehören" lässt daher darauf schließen, dass der Gesetzgeber den unmittelbaren Anteilsbesitz im Auge hatte. Daran vermag auch der Hinweis in der Beschwerde auf § 24 BAO über die Zurechnung von Wirtschaftsgütern nichts zu ändern. Wohl sieht diese Rechtsvorschrift vor, dass das Eigentum nach dem bürgerlichen Recht für Zwecke der Abgabenerhebung nicht immer maßgebend ist. So ist in dieser Vorschrift angeordnet, dass im Falle der Sicherungsübereignung das übereignete Wirtschaftsgut dem zuzurechnen ist, der die Sicherung einräumt, dass bei Treuhandverhältnissen das Treugut steuerlich als dem Treugeber gehörig zu betrachten ist und dass Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet werden.

Diese Sondervorschrift ändert aber auch für den abgabenrechtlichen Bereich nichts daran, dass Kapitalgesellschaften ihre rechtliche Selbstständigkeit auch dadurch nicht einbüßen, dass sich ihre Anteile zur Gänze im Besitz anderer (juristischer oder physischer) Personen befinden. Zur Illustration wird in diesem Zusammenhang auf jenen häufigen Fall hingewiesen, dass die Anteile einer Kapitalgesellschaft zur Gänze einer oder mehreren natürlichen Personen "gehören". ein gegenteiliger Standpunkt würde zur Folge haben, dass z. B. eine solche Kapitalgesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt als nicht existent zu betrachten wäre - ein Ergebnis, das nicht ernstlich bejaht werden kann.

Es gehen daher auch jene Ausführungen in der Beschwerde ins Leere, die sich - gestützt auf Band 8 des "großen Duden, Synonymwörterbuch" - mit dem Inhalt des Sprachbegriffes "gehören" auseinander setzen. Es ist nämlich nicht bedeutsam, welcher Begriffsinhalt diesem Ausdruck im allgemeinen Sprachgebrauch beigemessen wird. Rechtlich erheblich ist nur, dass er im Sinne der im Streitfall anzuwendenden Rechtsvorschrift nur als unmittelbarer Anteilsbesitz einer Gebietskörperschaft an einer Kapitalgesellschaft zu verstehen ist.

Die Beschwerdeführerin macht auch geltend, dass § 7 Abs. 1 Z. 1 KVStG "Ausschließlichkeit" und "Unmittelbarkeit" für die Befreiung von der Gesellschaftsteuer voraussetzt, während nach Z. 2 dieser Vorschrift nur die Ausschließlichkeit" gefordert wird. Dem ist entgegenzuhalten, dass sich die Worte "ausschließlich" und "unmittelbar" in Z. 1 auf die von der begünstigten Gesellschaft verfolgten Zwecke beziehen, während das Wort "ausschließlich" in Z. 2 den Anteilsbesitz zum Gegenstand hat. Es ist also keineswegs so, dass der Gesetzgeber durch die unterschiedliche Verwendung der Worte dem Ausdruck "gehören" den von der Beschwerde vermeinten Sinn beilegen wollte. Denn die Frage, ob Anteile einer Gebietskörperschaft "gehören", spielt in der Z. 1 der gegenständlich anzuwendenden Vorschrift überhaupt keine Rolle.

Die Beschwerde beruft sich schließlich auf die historische Interpretation und die Rechtsprechung in der Bundesrepublik Deutschland. Hiezu ist zu sagen, dass die amtliche Begründung zum Kapitalverkehrsteuergesetz zu dessen § 7 auf Seite 1467 f des Reichsteuerblattes 1934 keine Feststellungen darüber enthält, dass eine bloß mittelbare Beteiligung eines Landes den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Z. 2 KVStG erfüllt. Auch in der amtlichen Begründung zu § 3 Vermögensteuergesetz 1934, der hinsichtlich der Steuerbefreiung der Versorgungsbetriebe dieselbe Regelung traf wie § 7 Abs. 1 KVStG, findet sich kein entsprechender Hinweis (siehe Reichssteuerblatt 1935, S. 182 f). Allerdings hat die deutsche Rechtsprechung in den von der Beschwerdeführerin bereits im Berufungsverfahren angeführten Fällen den Standpunkt vertreten, dass die Einschaltung einer Erwerbsgesellschaft zwischen Gebietskörperschaft und begünstigter Kapitalgesellschaft der Steuerbefreiung nach § 7 Abs. 1 Z. 2 KVStG nicht entgegensteht. Im Hinblick auf die in den schon bezogenen hg. Erkenntnissen dargelegte und dort begründete Rechtsansicht vermag sich der Verwaltungsgerichtshof der in der deutschen Rechtsprechung zum Ausdruck gebrachten Rechtsansicht jedoch nicht anzuschließen.

Der Gerichtshof ist von der Übereinstimmung seiner bisherigen Rechtsprechung mit der Absicht des Gesetzgebers auch deshalb überzeugt, weil der österreichische Gesetzgeber trotz der hg. Erkenntnisse vom 28. September 1959 und vom 6. Mai 1963 von der Änderung der Gesetzeslage bis nun abgesehen hat.

Aus den vorstehenden Gründen sah der Verwaltungsgerichtshof auch keinen Anlass, die Anregung in der Beschwerde aufzugreifen, mit der Entscheidung im Gegenstand einen verstärkten Senat zu befassen. Die Beschwerde war vielmehr auf Grund des § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen.

Dem Begehren der belangten Behörde, ihr für den Fall des Obsiegens S 60,-- als Vorlageaufwand und S 330,-- als Schriftsatzaufwand zu ersetzen, war im Grunde der §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGbl. Nr. 4, zu entsprechen.

Wien, am 4. März 1971