Municipal employer contributions to child allowance fund: classification of public services as taxable enterprises and partial remuneration apportionment

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 1.162,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Im Zug einer die Jahre 1964 bis 1967 umfassenden Lohnsteuerprüfung stellte der Prüfer fest, daß die Beschwerdeführerin für die mit der Verwaltung und Pflege der Gärten und Forste, mit der Straßenreinigung und mit der Hausverwaltung beschäftigten Dienstnehmer Beiträge zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe nicht entrichtet hat. Der Prüfer vertrat den Standpunkt, daß nicht nur das Wasserwerk, die Fäkalienabfuhr, die Kanalisation, die Kehrichtabfuhr, der Kindergarten und die Schule als Einrichtungen im Sinne der maßgebenden Bestimmungen anzusehen seien, was die Beschwerdeführerin anerkannt habe, sondern auch die Gärtnerei, die Forstverwaltung, die Straßenreinigung und die Hausbesorgung der gemeindeeigenen Wohnhäuser, und daß daher die Bezüge der dort beschäftigten Dienstnehmer in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe einzureihen seien.

Gegen den auf der Grundlage dieser Rechtsansicht ergangenen Nachforderungsbescheid des Finanzamtes vom 15. Oktober 1968 von S 67.686,-- (nach Abzug eines Guthabens an ausgezahlter Kinderbeihilfe von S 88.575,--) erhob die Beschwerdeführerin die Berufung. Zur Rechtsmeinung der Behörde hinsichtlich der Bediensteten der Gärtnerei und Forstverwaltung führte sie aus, daß es an der Heraushebung aus der Organisation der Gebietskörperschaft und der Zusammenfassung von Sachwerten zu einer organisatorischen Einheit fehle. Diese seien nicht als Anstalten eingerichtet. Die Bediensteten erbrächten ihre Tätigkeit nicht innerhalb einer Anstalt, sondern innerhalb der übrigen Tätigkeit der Gebietskörperschaft. Das gleiche gelte für die Straßenreinigung. Hier liege weder eine Anstalt noch ein Betrieb oder eine Unternehmung vor. Von letzteren könne nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nur dann gesprochen werden, wenn eine Einrichtung eine bestimmte nachhaltige, über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehende wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen entfalte. Bei der Straßenreinigung fehle schon das Merkmal der Erzielung von Einnahmen, das entscheidungswesentlich für den Betriebs- oder Unternehmenscharakter sei. Bei den in der Gärtnerei oder im Gemeindeforst tätigen Personen trete die Marktgemeinde nicht in einer bestimmten Organisationsform wirtschaftend in Erscheinung, es werde bloß das Gemeindevermögen durch Gemeindeorgane verwaltet. Sinngemäß gelte dies auch für die Hausbesorger der gemeindeeigenen Häuser. Zufolge des Fehlens einer bestimmten Organisationsform und Vorliegens der bloßen Vermögensverwaltung seien die gemeindeeigenen Häuser weder Betriebe noch Unternehmungen. Sie seien auch keine Anstalten, weil bei ihnen nicht Sachwerte und Dienstleistungen bestimmter Art zu einer organisatorischen Einheit zusammengefaßt seien und in dieser Gestaltung nicht der Erfüllung bestimmter öffentlicher Aufgaben gewidmet seien. Es könnten daher die Gemeindehäuser nicht gleichwertig den als Beispiel für Anstalten angeführten Krankenanstalten, Unterrichtsanstalten und Museen gegenübergestellt werden. Daß es sich dabei nicht um Stiftungen und Fonds handle, bedürfe keiner Erörterung.

Im weiteren Verfahren hielt die Behörde der Beschwerdeführerin die im Zusammenhang getroffenen Feststellungen vor und gab ihr bekannt, das Finanzamt habe hinsichtlich der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Aufteilung der Bezüge des Leiters des Wasserwerkes, Ing. S., in 40 % beitragsfreie und 60 % beitragspflichtige Teile eine derartige Aufteilung weder aus den Büchern noch sonstwie feststellen können.

Die Beschwerdeführerin bestätigte im wesentlichen die Richtigkeit der behördlichen Feststellungen. Zur Frage der Aufteilung der Bezüge des Leiters des Wasserwerkes führte sie aus, Ing. S. sei zu 60 % für das Wasserwerk und zu 40 % für die übrigen nichtbeitragspflichtigen Gemeindeverwaltungen tätig. Beweis hiefür sei der Dienstpostenplan, aus dem ersichtlich sei, daß ihm außer der Wasserversorgung auch die im einzelnen aufgezählten Agenden unterstünden, die eine Aufteilung von 60 : 40 als richtig erscheinen ließen. Dazu wurde die Zeugenschaft des Genannten angeboten.

Die belangte Behörde wies mit Berufungsentscheidung vom 30. Dezember 1969 die Berufung ab. Nach § 13 des bis Ende 1967 anzuwendenden Kinderbeihilfengesetzes müßten die Gemeinden im Regelfall zwar den Aufwand an Kinderbeihilfe aus eigenen Mitteln tragen, seien aber dafür von der Beitragsleistung ausgenommen. Diese Regelung decke sich mit den für den Bund und die Länder geltenden Bestimmungen. Ebenso wie aber bei diesen Gebietskörperschaften die verwalteten Betriebe, Unternehmungen, Anstalten, Stiftungen und Fonds von der Sonderregelung ausgenommen seien, werde auch bei den Gemeinden bei solchen Institutionen einerseits die Beitragsleistung verlangt und dafür der Ersatz an beausgabter Beihilfe gewährt. Der Kreis der von der Sonderregelung für Gebietskörperschaften ausgenommenen Institutionen sei der Aufzählung nach (Betriebe, Unternehmungen, Anstalten, Stiftungen und Fonds) ein umfassender. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes handle es sich bei diesen Institutionen einerseits um Einrichtungen, die eine in einer bestimmten Organisationsform in Erscheinung tretende wirtschaftliche Tätigkeit entfalteten, die sich auf Vermögenswette stütze und mit Einnahmen und Ausgaben verbunden sei, andererseits um Einrichtungen, in denen Sachwerte und persönliche Dienstleistungen bestimmter Art zu einer organisatorischen Einheit zusammengefaßt und in dieser Gestaltung dauernd der Erfüllung bestimmter öffentlicher Aufgaben gewidmet seien (z. B. Krankenanstalten, Unterrichtsanstalten, Museen usw.). (Vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Dezember 1959, Zl. 452/57, vom 17. April 1962, Zl. 1941/60, vom 25. Juni 1962, Zl. 795/59, vom 23. Oktober 1962, Zl. 522/61, und des Verfassungsgerichtshofes Slg. Nr. 3296.) Im Falle der Marktgemeinde P stünden die folgenden Tatbestände außer Streit:

Gärtnerei: Es würden ein Gärtnerleiter und einige Gärtner bzw. Hilfskräfte beschäftigt. Glashäuser, Blumenbeete, Transportfahrzeug und Rasenmäher bildeten die zur Verfügung stehenden Anlagen und Geräte. Einnahmen: S 4.000,-- pro Jahr.

Forstverwaltung: Ein Förster, zwei Hilfsarbeiterinnen und fallweise Aushilfen bei Durchforstungen und Schlägerungen bildeten den Personalstand. Der stehende Wald und der Forstgarten seien als Anlagen vorhanden. Einnahmen würden durch den Verkauf von Brennholz erzielt.

Straßenreinigung: Straßenmeister und Straßenarbeiter würden beschäftigt. Eine Schlosserwerkstätte diene der Instandhaltung des Werkzeuges; es stünden ferner eine Kehrichtmaschine und Transportfahrzeuge zur Verfügung; keine Einnahmen.

Hausverwaltung: In den Wohnhausanlagen der Gemeinde würden Hausbesorger beschäftigt. Es würden Mieteinnahmen erzielt.

Wasserwerk: Strittig sei lediglich, ob die Bezüge des Leiters, Oberamtsrat Ing. S., der nur 60 % seiner Arbeitszeit dem Wasserwerk widme, während die restlichen 40 % im Dienste der allgemeinen Verwaltung eingesetzt seien, in die Beitragsgrundlage des Dienstgeberbeitrages einzubeziehen seien.

Hinsichtlich der Gärtnerei, der Forstverwaltung, der Straßenreinigung und der Hausverwaltung sei nach Umfang der Anlagen und Geräte, nach der Aufgabenstellung bzw. nach der Beteiligung am Wirtschaftsverkehr deutlich, daß es sich um Einrichtungen im Sinne der eingangs zitierten Gesetzesstelle handle. Auch beim Wasserwerk handle es sich, wie außer Streit stehe, um eine derartige Institution. Die Tätigkeit des Verwaltungsbeamten Oberamtsrat Ing. S. in diesem Werk überwiege die den anderen Aufgaben im Rahmen der Gemeindeverwaltung gewidmete Tätigkeit erheblich. In den gesetzlichen Bestimmungen sei für diesen Fall keine Aufteilung der Bezüge in einen beitragspflichtigen und einen beitragsfreien Teil vorgesehen. Die Feststellung, daß die Tätigkeit nach der einen oder nach der anderen Richtung überwiege, berge deshalb die Entscheidung über die Beitragspflicht in sich. Die belangte Behörde komme nach der Sachlage zu dem Schluß, daß die Bezüge der in der Gärtnerei, der Forstverwaltung, in der Straßenreinigung und der Hausverwaltung beschäftigten Arbeitnehmer in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages einzubeziehen seien. Dasselbe gelte auch hinsichtlich der Bezüge des Leiters des Wasserwerkes.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Nach § 13 Abs. 2 des Kinderbeihilfengesetzes (KBG) in der Fassung der Novelle BGBl. 1955/18, haben die Länder, Bezirke und Gemeinden mit Ausnahme der von diesen Gebietskörperschaften verwalteten Betriebe, Unternehmungen, Anstalten, Stiftungen und Fonds den Aufwand an Kinderbeihilfe für ihre Empfänger von Dienstbezügen sowie von Ruhe- und Versorgungsgenüssen aus eigenen Mitteln zu decken, die Gemeinden jedoch nur, wenn ihre Einwohnerzahl 2000 übersteigt. Nach Abs. 3 dieses Paragraphen haben die zur Tragung der Kinderbeihilfe aus eigenen Mitteln verpflichteten Rechtsträger auch keine Beiträge zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe zu entrichten.

Mit der Frage der Auslegung der in den vorangeführten Bestimmungen genannten, für den Beschwerdefall in Betracht kommenden Wörter „Betriebe“ und „Unternehmungen“ hat sich der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 17. April 1962, Slg. Nr. 2632/F, in eingehender Weise befaßt. Er hat dort ausgesprochen, daß bei der Auslegung dieser Wörter, dem Sinn und Zweck der in Rede stehenden gesetzlichen Bestimmungen entsprechend, nicht ausschließlich von den Begriffen der Betriebswirtschaftslehre ausgegangen werden darf, vielmehr im Hinblick auf den Abgabencharakter des Dienstgeberbeitrages der Vergleich mit ähnlichen Begriffsbestimmungen des Abgabenrechtes näherliegt. Unter Bedachtnahme auf die Bestimmungen des § 2 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz über den Unternehmerbegriff, des gewerbesteuerrechtlichen und einkommensteuerrechtlichen Begriffes des Gewerbebetriebes, der Gemeinnützigkeitsverordnung und der Bestimmungen des § 1 des Gewerbesteuergesetzes 1953 ist der Verwaltungsgerichtshof darnach zu dem Ergebnis gelangt, daß für die Eigenschaft einer Einrichtung als „Betrieb“ oder „Unternehmen“ keineswegs die Erzielung von Gewinnen oder auch nur die Möglichkeit, solche zu erzielen von maßgebender Bedeutung ist, vielmehr ein Unternehmen im Sinne des Umsatzsteuerrechtes wie auch ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des Körperschaftssteuerrechtes und des Gewerbesteuerrechtes nur eine bestimmte nachhaltige über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgehende wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen voraussetzt.

Bei der Auslegung der Begriffe „Betrieb“ und „Unternehmung“ im Sinne der nach dem erwähnten Erkenntnis gebotenen Erwägungen ist auch darauf Bedacht zu nehmen, daß das Kinderbeihilfengesetz, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 3. November 1954, Slg. 1030(F), ausgesprochen hat, sich weitgehend (in seinem Aufbau) an das Einkommensteuerrecht anlehnt und Rechtsbegriffe des Einkommensteuerrechts verwendet.

Prüft man die im Beschwerdefall aufgeworfenen Fragen nach den darnach für das Verständnis der Begriffe „Betriebe“ und „Unternehmungen“ anzustellenden rechtlichen Erwägungen, dann kann nicht zweifelhaft sein, daß die Gärtnerei und die Forstverwaltung als solche zu beurteilen sind. Wird doch nach den unbestrittenen Sachverhaltsfeststellungen der Behörde von beiden eine nachhaltige Tätigkeit entfaltet und liegt, wie die Einnahmen aus dem Verkauf der in den öffentlichen Anlagen nicht verwendeten Blumen und Pflanzen und von Brennholz zeigen, eine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit vor, wobei es ohne Belang ist, ob die Erzielung von Einnahmen den Haupt- oder den Nebenzweck der Tätigkeit bildet.

Ebensowenig kann, gemessen am Unternehmensbegriff des Umsatzsteuerrechts wie auch den des Einkommensteuerrechts, ein Zweifel darüber bestehe, daß die „Hausverwaltung“ als Unternehmung zu beurteilen ist. Die Vermietung von Wohnungen, mit der die Beschäftigung des Hausbesorgers im Zusammenhang steht, ist eine Tätigkeit, durch die der Vermieter sich am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und als wirtschaftliches Gebilde, als „Unternehmung“, in Erscheinung tritt.

Hingegen ist der Verwaltungsgerichtshof der Meinung, daß die Begründung des angefochtenen Bescheides - der Umfang der Anlagen und Geräte, die Aufgabenstellung bzw. die Beteiligung am Wirtschaftsverkehr machten deutlich, daß es sich um von der Sonderregelung des § 13 KBG ausgenommene Einrichtungen handle - nicht hinreicht, die „Straßenreinigung“ als Betrieb oder Unternehmung zu qualifizieren, zumal es sich hiebei nicht um eine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit handelt.

Was schließlich die Frage anlangt, ob die Bezüge des Ing. S. zur Gänze oder nur anteilig in die Bemessungsgrundlage des Dienstgeberbeitrages einzubeziehen waren, so ist hier davon auszugehen, daß die Einbeziehung der Bezüge des Genannten in die Beitragspflicht nicht dem Grunde, sondern nur der Höhe nach strittig ist.

Unter diesem Blickwinkerbetrachtet ist aber der Beschwerdeführerin beizupflichten; daß die Beitragspflicht in Fällen der in Rede stehenden Art (bei Bezügen des Dienstgebers, die teils persönlich von der Leistung des Dienstgeberbeitrages befreit sind, teils aber mit bestimmten wirtschaftlichen Gebilden beitragspflichtig sind) im Sinne der Bestimmungen des § 11 KBG auf die im Durchschnitt auf die einzelnen Sparten der Tätigkeit ihrer Dienstnehmer entfallenden Bezüge abzustellen ist und es zur Einbeziehung von Bezugsteilen für eine nichtpflichtige Tätigkeit einer besonderen gesetzlichen Bestimmung bedürfte.

Im Hinblick auf die aufgezeigten Mängel erweist sich die Beschwerde als berechtigt. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Der Kostenausspruch gründet sich auf § 47, § 48 Abs. 1 und § 59 VwGG 1965 in Verbindung mit Art. I A der Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. 4.

Wien, am 19. März 1971