Deductibility of chimney-sweeping lease premiums exceeding market rent as capital acquisition costs for business goodwill rather than operating expenses

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführer haben dem Bund (Finanzlandesdirektion für Steiermark) Aufwendungen in der Höhe von S 1.260,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Der Erstbeschwerdeführer gab am 30. Jänner 1957 dem Finanzamt bekannt, daß er mit Wirkung vom 1. Jänner 1957 den Betrieb der Kaminfegerei seiner Schwiegermutter ER (der Mutter der Zweitbeschwerdeführerin) in St. gepachtet hat und der jährliche Pachtzins S 30.000,-- beträgt. Mit Bescheid vom 7. Februar 1957 hat die zuständige Bezirkshauptmannschaft als Gewerbebehörde die Bestellung des Erstbeschwerdeführers als Pächter in dem von seiner Schwiegermutter betriebenen Rauchfangkehrergewerbe genehmigt. Der Gewerbebetrieb wird in einem Gebäude ausgeübt, das der Schwiegermutter und der Zweitbeschwerdeführerin je zur Hälfte gehört. Ab 1963 wurde der Pachtschilling auf jährlich S 36.000,-- erhöht. Mit Schreiben vom 4. April 1964 teilte die Bezirkshauptmannschaft dem Finanzamt mit, daß dem Erstbeschwerdeführer die Konzessionsurkunde zum Betriebe des Rauchfangkehrergewerbes in St. verliehen und die Witwenkonzession der ER rechtswirksam wegen Zurücklegung mit 20. März 1964, dem Tag der Konzessionsverleihung an den Erstbeschwerdeführer, gelöscht wurde.

Den Gewerbesteuererklärungen 1962 und 1963 des Erstbeschwerdeführers und den Umsatzsteuererklärungen 1962 und 1963 der ER ist zu entnehmen, daß beide Steuerpflichtigen die Hälfte der jeweiligen Pachtzinse auf unbewegliches Vermögen entfallend betrachtet haben. In den Gewerbesteuererklärungen 1964 bis 1966 hingegen wies der Erstbeschwerdeführer mit dem Vermerk "seit 20. 3. 64 eigene Konzession" S 30.000,-- als "Raummiete" aus.

Anläßlich einer Anfang 1968 im Betrieb des Erstbeschwerdeführers durchgeführten und die Streitjahre 1964 bis 1966 umfassenden Betriebsprüfung stellte der Prüfer fest, daß sich im Keller des der Schwiegermutter und der Zweitbeschwerdeführerin gehörigen Hauses als betrieblich genutzte Räumlichkeiten ein Umkleideraum, ein Duschraum, ein Badezimmer, ein WC, ein Burschenzimmer und ein Werkstättenraum befinden. Der Prüfer vertrat den Standpunkt, daß der Erstbeschwerdeführer seit Erlangung der eigenen Konzession nur mehr Pächter der Räumlichkeiten sei und die bisher als anteiliger Pachtzins für die Konzession bezahlten Beträge Zahlungen für den Erwerb der Konzession darstellen. Der Prüfer bezifferte die für die Überlassung der Konzession geleisteten Zahlungen auf S 26.000,-- jährlich und ließ, da die in den geprüften Jahren 1964 bis 1966 geleisteten Zahlungen die mit S 286.000,-- ermittelte Passivpost nicht überstiegen und sich somit nur vermögensumschichtend auswirkten, S 19.530,-- (anteiliger Betrag für 1964), S 26.000,-- (1965) und S 26.000,-- (1966) nicht als Betriebsausgabe zu. Das Finanzamt folgte bei Erlassung der berichtigten Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide 1964 bis 1966 den Feststellungen des Betriebsprüfers. In einer Stellungnahme zu der vom Finanzamt nach Vorliegen der Prüfungsfeststellung vertretenen Ansicht führte der Erstbeschwerdeführer u. a. aus, daß er seiner Schwiegermutter für die Überlassung der Konzession nichts bezahle, sondern nur Miete und Pacht, und zwar für die Überlassung der Betriebsräume S 30.000,-- und für die Betriebsausstattung S 6.000,--. Miet- und Pachtgegenstand bildeten der betrieblich genutzte Gebäudeteil (Bade- und Duschraum, Garage, Personalzimmer und Kanzlei mit einem Anschaffungswert 1955 von S 123.122,-- und einem Buchwert Ende 1966 von S 84.957,--) sowie der betrieblich genutzte Teil der Bade- und Zentralheizungsanlage (Anschaffungswert 1955 S 30.235,-- , Buchwert Ende 1966 null).

In der gegen die auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Abgabenbescheide erhobenen Berufung wurde neben anderen, nicht mehr den Gegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens bildenden Punkten, unter Vorlage einer Bestätigung der Verpächterin neuerlich vorgebracht, daß diese nichts für die Überlassung der Konzession verlangt habe; der Pachtzins von S 36.000,-- betreffe ausschließlich die Betriebsräume und die Geschäftsausstattung. Es sei unter nahen Verwandten nicht üblich, eine Entschädigung für die Überlassung einer Konzession zu verlangen. Der vom Betriebsprüfer mit S 10.000,-- für die Räumlichkeiten ermittelte Pachtzinsanteil entspreche nicht den Tatsachen, da für gewerblich genutzte Räume weitaus höhere Mietzinse als für Wohnungen verlangt würden.

Bei der Bemessung des Mietzinses seien die gesamten gewerblichen Räume und das Inventar zu berücksichtigen. Der gesamte Miet- und Pachtzins von S 36.000,-- erscheine aus diesem Grunde "mit Rücksicht auf die Ertragslage des Betriebes" durchaus angemessen. Nach der Einbringung der Berufung wurde mit dem Erstbeschwerdeführer und seinem Steuerberater eine Niederschrift aufgenommen, laut welcher die Vertreter des Finanzamtes erklärten, daß der Berufung in dem beim Verwaltungsgerichtshof nicht mehr strittigen Punkt der Ermittlung des Nutzungswertes der Wohnung im eigenen Haus durch Herabsetzung des Mietwertes stattgegeben werden wird, daß dementsprechend aber auch der auf die Miete der Betriebsräume entfallende Mietzins zu verringern sei. Als Geschäftsmiete komme ein Betrag in Betracht, der aus einem um 100 % erhöhten Quadratmeterpreis zu berechnen sei. Schließlich teilte der Rechtsvertreter des Erstbeschwerdeführers mit Schreiben vom 8. November 1968 dem Finanzamt mit, daß "nunmehr" ein Pachtvertrag zwischen dem Erstbeschwerdeführer und seiner Schwiegermutter beurkundet worden sei. Aus der gleichzeitig vorgelegten, nicht unterfertigten und undatierten Durchschrift dieses Vertrages geht im wesentlichen hervor, daß ER ihrem Schwiegersohn - dem Erstbeschwerdeführer - seit 1. Jänner 1957 das Kaminfegermeisterunternehmen verpachtet und "übergeben" habe.

Als Pachtgegenstand werden die Betriebsräume, die Betriebs- und Geschäftsausstattung und der immaterielle Wert des Unternehmens aus dem Kaminfegerbezirk und dem Platz- und Kundenstock genannt. Die seinerzeitige Witwenkonzession bilde keinen Bestandteil des Unternehmens mehr, da sie zugunsten des Pächters schon seinerzeit, entschädigungslos zurückgelegt worden sei.

Die belangte Behörde gab der Berufung teilweise Folge und führte in der Begründung ihrer Entscheidung aus: Wenn es auch zwischen nahen Verwandten bzw. Verschwägerten häufig zu untentgeltlichen Geschäften komme, so treffe dies doch im vorliegenden Fall nicht zu. Allein die Zahlung eines jährlichen Betrages von S 36.000,-- zeige, daß zwischen dem Erstbeschwerdeführer und seiner Schwiegermutter Geschäfte, die den Rauchfangkehrerbetrieb betreffen, nicht unentgeltlich geschlossen worden seien. Da aber nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt einer Vereinbarung zu erforschen sei und hiebei objektive Gesichtspunkte allein ausschlaggeben seien, könne der Erstbeschwerdeführer nichts für seinen Standpunkt gewinnen, wenn er übereinstimmend mit seiner Schwiegermutter behaupte, daß die S 36.000,-- lediglich auf die Räume und die Betriebsausstattung entfielen.

Es würde nämlich jeder wirtschaftlichen Erfahrung widersprechen, einerseits den Pachtzins für Räumlichkeiten, für die bisher von Verpächter und Pächter übereinstimmend S 18.000,-- angesetzt worden seien, nunmehr ohne wirtschaftliche Begründung auf S 30.000,-- zu erhöhen und andererseits für die Zurücklegung der Rauchfangkehrerkonzession, die dem lnhaher eine Monopolstellung einräume und für deren Überlassung im Wirtschaftsleben ganz erhebliche Summen bezahlt würden, nichts zu verlangen. Über diesen wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung komme der Erstbeschwerdeführer daher auch mit der anders lautenden Bestätigung seiner Schwiegermutter und mit der Vorlage des nachträglich schriftlich abgeschlossenen Pachtvertrages nicht hinweg.

Dies gelte umsomehr, als der vorgelegte Pachtvertrag, der nach Punkt II. nur zur Klärung des seinerzeit mündlich abgeschlossenen Vertrages errichtet worden sei, mit dem bisherigen Vorbringen der Vertragsparteien in ihren Steuererklärungen in Widerspruch stehe. Dies betreffe sowohl die Höhe des auf die Räumlichkeiten entfallenden Pachtzinsanteiles als auch den Zeitpunkt der Zurücklegung der Konzession. Der Erstbeschwerdeführer habe nämlich selbst in der Gewerbesteuererklärung 1964 angegeben, seit dem 20. März 1964 eine eigene Konzession zu besitzen.

Dieses Vorbringen decke sich mit dem Bescheid der Bezirkshauptmannschaft D. vom 4. April 1964, wonach das von der Schwiegermutter als Witwenbetrieb betriebene Rauchfangkehrergewerbe rechtswirksam mit 20. März 1964 gelöscht worden sei. Was die Höhe des jährlich für die Zurücklegung der Konzession zu leistenden Betrages anlange, erscheine dem Senat die dem Erstbeschwerdeführer vom Finanzamt mit Niederschrift vom 24. September 1968 bekanntgegebene Schätzungsmethode dem Grunde nach durchaus als zutreffend, zumal dadurch auch dem allgemein bekannten Umstand, daß für Geschäftsräumlichkeiten höhere Mieten als für Wohnungen zu erzielen seien, Rechnung getragen werde.

Im übrigen habe der Erstbeschwerdeführer keine anderen Schätzungsmöglichkeiten ins Treffen geführt und seien auch seine bisherigen schwankenden Angaben in den Steuererklärungen (Pachtanteil für Räume 1963 S 18.000,--, 1964 S 30.000,--) nicht geeignet, einen Hinweis für eine andere Schätzungsmethode zu bieten. Der Senat sei jedoch in freier Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt, daß ein. Aufschlag von ca. 250 % einer Verpachtung von Betriebsräumen besser Rechnung trage. Der Senat schätze daher den anteiligen Pachtzins für die Räume mit S 18.000,-

-. Bei der "Herausschälung" des für die Konzession jährlich zu entrichtenden Betrages sei jedoch außer acht gelassen worden, daß im Betrage von S 36.000,-- für das Inventar ein anteiliger Zins von S 6.000,-- enthalten sei. Auf die Konzession entfalle daher nach Berücksichtigung von S 6.000,-- ein jährlicher Betrag von S 12.000,--. Auch wenn der Erstbeschwerdeführer angebe, daß die Verpächterin, um in den Genuß der Gewerbepension zu kommen, zwangsläufig die Konzession zurücklegen mußte, ändere dies nichts daran, daß, wirtschaftlich betrachtet und in Übereinstimmung mit den Angaben des Erstbeschwerdeführers, nur S 24.000,-- für die Räume und das Inventar als Pachtzins verblieben. Der Berufung sei daher in diesem Punkt teilweise stattzugeben. Die diesbezügliche Zurechnung ändere sich daher auf S 9.000,-- (1964), S 12.000,-- (1965) und S 12.000,-- (1966).

Gegen diesen Bescheid richtet sich die vorliegende, wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde, über die der Verwaltungsgerichtshof erwogen hat:

Wie in der vorliegenden Beschwerde selbst zutreffend ausgeführt wird, gehört zum Wesen eines Unternehmenspachtvertrages nicht nur die Überlassung der Betriebsräume und der Betriebs- und Geschäftsausstattung, sondern auch die Übertragung des immateriellen Wertes (good will) des Unternehmens.

Es war daher auch im gegenständlichen Fall davon auszugehen, daß in den vom Erstbeschwerdeführer in den Jahren 1957 bis 1964 an die Verpächterin gezahlten Unternehmenspachtzinsen auch eine Tangente für den Betriebsbestehenswert vorhanden war, der gerade beim Rauchfangkehrergewerbe bekanntlich sehr bedeutend ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. März 1969, Zl. 227/68, und die dort zitierten Vorerkenntnisse).

Wenn nun die bisherige Betriebsinhaberin im März 1964 ihre Witwenkonzession zugunsten des Erstbeschwerdeführers zurücklegte und dieser die Konzession des bisher bloß von ihm gepachteten Rauchfangkehrerbetriebes erwarb, so wäre es wirklichkeitsfremd, annehmen zu wollen, daß von da ab die in gleicher Höhe erfolgenden Zahlungen an die frühere Betriebsinhaberin zur Gänze ein bloßes Äquivalent für die Vermietung der Betriebsräume und des verhältnismäßig geringwertigen Geschäftsinventars darstellten.

Dies hat auch die belangte Behörde richtig erkannt, wenn sie nur jenen Teil der Zahlungen des Erstbeschwerdeführers als einen auf die Betriebsräumlichkeiten und die Geschäftsausstattung entfallenden Bestandzins ansah, der schätzungsweise der ortsüblichen Höhe derartiger Mietentgelte entsprach. Wenn sie hingegen die darüber hinausgehenden Zahlungen des Erstbeschwerdeführers als Entgelt für die Zurücklegung der Konzession bezeichnete, so ist das juristisch nicht einwandfrei. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits in seinem Erkenntnis vom 26. März 1969, Zl. 227/68, ausgeführt hat, werden nämlich in derartigen Fällen vom Übernehmer des Betriebes Zahlungen nicht für die Konzession, sondern für die Überlassung der wesentlichen Grundlagen des Betriebes durch den Verzicht auf dessen weitere Ausübung und die dadurch ermöglichte Weiterführung durch den Betriebsnachfolger entrichtet, wobei eben beim Rauchfangkehrerbetrieb dem mitübernommenen Betriebsbestehenswert erhebliche Bedeutung zukommt.

Stellen aber die über den reinen Bestandzins hinausgehenden Zahlungen des Erstbeschwerdeführers bei richtiger rechtlicher Beurteilung ein Entgelt für den übernommenen Betriebsbestehenswert des Rauchfangkehrerbetriebes dar, so handelte es sich um Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, das nicht der Abnutzung unterliegt (§ 6 Abs. 1 Z. 2 EStG), weshalb diese Kosten weder als Betriebsausgaben im Jahre der Anschaffung noch aber auch im Wege der AfA absetzbar sind (vgl. das hg. Erkenntnis vom 26. Jänner 1968, Zl. 1678/67, Slg. Nr. 3715/F).

Wenn in der vorliegenden Beschwerde schließlich noch die Ansicht vertreten wird, daß die Zahlungen für die Zurücklegung der Witwenkonzession zumindest als Werbungskosten nach § 9 EStG absetzbar sein müßten, so ist dies schon deshalb unrichtig, weil gemäß § 2 Abs. 4 EStG, Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch die Feststellung des Gewinnes (§§ 4 bis 7 EStG) und nicht des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9 EStG) ermittelt werden.

Die belangte Behörde hat demnach - wenn auch mit nicht ganz zutreffender Begründung - die steuerliche Absetzbarkeit der über den bloßen Bestandzins hinausgehenden Zahlungen des Beschwerdeführers an die frühere Betriebsinhaberin mit Recht verneint, weshalb die vorliegende Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1965 als unbegründet abzuweisen war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzleramtes vom 4. Jänner 1965, BGBl. Nr. 4.

Wien, am 25. November 1970