VwGH rejects tax deduction for partner's negative capital account due to lack of valid claim at takeover time.

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer ist Alleininhaber einer im Handelsregister eingetragenen Firma, die bis zum Jahre 1958 als offene Handelsgesellschaft unter der Firmenbezeichnung "H. Co."

betrieben worden war. Gesellschafter dieser Firma war außer dem Beschwerdeführer auch noch Josef H. gewesen, der jedoch nach Angabe des Beschwerdeführers den Betrieb sehr unwirtschaftlich führte, sodaß der Beschwerdeführer sich schließlich genötigt sah, das Gesellschaftsverhältnis mit ihm zu lösen. Er erwirkte gegen den Mitgesellschafter H. ein Versäumungsurteil des Handelsgerichtes Wien vom 18. Juli 1958, 14 Cg 1102/58, wonach er berechtigt wurde, die gesamte Firma ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven zu übernehmen. Tatsächlich hatte sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens bereits passiv gestaltet. Am 13. Oktober 1958 sah sich der Beschwerdeführer auch veranlaßt, gegen Josef H. eine Anzeige wegen Veruntreuung von S 99.942 zu erstatten, wobei er u.a. angab, daß H. vollkommen vermögenslos sei, sodaß keine Aussicht bestehe, die veruntreuten Beträge jemals wieder zurückzubekommen. Mit Beschluß des Handelsgerichtes Wien vom 19. Dezember 1958 wurde der Gesellschafter Josef H. im Firmenregister gelöscht. In der vom Beschwerdeführer zum 31. Dezember 1958 aufgestellten Jahresschlußbilanz wies das Kapitalkonto des Gesellschafters Josef H. ein Minuskapital von S

201.187 aus. Dieses Kapitalkonto wurde jedoch zunächst auch noch im Jahre 1959 weitergeführt und dem Josef H. einerseits ein "Geschäftsführergehalt" von S 28.800 gutgeschrieben und andererseits eine "Entnahme" von S 2.430 angelastet. Als dann Josef H. im November 1959 starb, wurde dessen negatives Kapitalkonto in der damaligen Höhe von S 182.516 als "uneinbringliche Forderung" zu Lasten des Gewinnes des Jahres 1959 abgebucht.

Das Finanzamt versagte anläßlich der Steuerveranlagung für das Jahr 1959 diesem Betrage die steuerliche Abzugsfähigkeit mit der Begründung, daß das negative Kapitalkonto des Gesellschafters H. bei der Umwandlung in eine Einzelfirma nicht gewinnmindernd habe in Abzug gebracht werden können, weil der übernommenen Schuld die übernommenen Gesellschaftsrechte des ausgeschiedenen Gesellschafters als Aktivum gegenübergestanden seien.

Dagegen erhob der Beschwerdeführer Berufung. Er führte dabei aus, daß Josef H. durch sein rüdes Benehmen und seine Trunksucht die Firma H. Co. wirtschaftlich zugrunde gerichtet habe. Er sei namhafte Verpflichtungen für die offene Handelsgesellschaft eingegangen und habe große Entnahmen getätigt, wodurch ein negatives Kapitalkonto von ungewöhnlicher Höhe entstanden sei. Auf Grund des Gesellschaftsverhältnisses wäre H. verpflichtet gewesen, die zuviel entnommenen Beträge rückzuerstatten. Da jedoch diese Forderung gegenüber H. nicht einbringlich gewesen sei, habe sie der Beschwerdeführer als uneinbringlich abgeschrieben. Daß der uneinbringlichen Forderung Gesellschaftsrechte des H. als Aktivum gegenübergestanden seien, wie im Bescheide des Finanzamtes ausgeführt wurde, sei nicht recht verständlich.

Die belangte Behörde gab der Berufung mit dem angefochtenen Bescheide - von einem nicht mehr Gegenstand der Verwaltungsgerichtshofbeschwerde bildenden Punkt abgesehen - keine Folge. Sie begründete den abweisenden Teil ihrer Entscheidung damit, daß der Beschwerdeführer, dem auf Grund des Urteiles des Handelsgerichtes Wien die Firma H. Co. samt allen Aktiven und Passiven übertragen worden sei, die Buchwerte dieser Firma unverändert weitergeführt habe, da ihm der Anteil des ausgeschiedenen Gesellschafters unentgeltlich zugewachsen sei. Der Beschwerdeführer habe jedoch gemäß § 5 EStG bei Ermittlung des Gewinnes das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen sei. Hiezu bestimme § 40 HGB., daß zweifelhafte Forderungen nach ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen und uneinbringliche Forderungen abzuschreiben seien. In der Strafanzeige, die der Beschwerdeführer am 13. Oktober 1958 gegen Josef H. eingebracht habe, sei bereits ausgeführt worden, daß Josef H. vollkommen vermögenslos sei und keine Aussicht bestehe, daß der Beschwerdeführer jemals wieder in den Besitz der von H. zuviel entnommenen Beträge kommen werde. Demnach sei die Uneinbringlichkeit der gegenüber Josef H. bestehenden Forderung dem Bfr. bereits im Oktober 1958 bekanntgewesen. Er habe es jedoch unterlassen, die Forderung im Jahre 1958 abzuschreiben und habe somit eine unrichtige Bilanz gelegt. Es gehe jedoch nicht an, diesen Verstoß gegen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in das Jahr 1959 zu übernehmen und die Forderung in diesem Jahr mit steuerlicher Wirkung abzuschreiben.

Über die gegen diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde hat der Gerichtshof erwogen:

Gemäß § 5 EStG ist bei Gewerbetreibenden, deren Firma im Handelsregister eingetragen ist, für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Demnach hat der Vollkaufmann gemäß § 39 HGB beim Beginn seines Handelsgewerbes und sodann für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres einen "das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluß zu machen". Die kontenmäßige Form dieser Aufstellung ergibt einen Saldo, der bilanzrechtlich als "Kapital" bezeichnet wird. Betriebswirtschaftlich stellt dieser Saldo das Eigenkapital der Unternehmung dar. Bei der offenen Handelsgesellschaft spricht das Handelsgesetzbuch im § 120 von dem "Kapitalanteile" des Gesellschafters, dem der Gewinn zugeschrieben und von dem der Verlust und das auf den Kapitalanteil entnommene Geld abgeschrieben wird. Auch hier handelt es sich jedoch lediglich um Teile eines Saldos, der sich aus der Gegenüberstellung des Wertes des Vermögens gegenüber dem Werte der Schulden ergibt. Sowohl das "Kapital" des Einzelunternehmers wie auch die "Kapitalanteile" der Gesellschafter von Personengesellschaften sind daher Rechnungsgrößen, die zum Soll-Haben-Ausgleich in der Regel auf der Passivseite der Bilanz, im Falle der Überschuldung aber auf der Aktivseite der Bilanz eingesetzt werden. Im wesentlichen bringen diese Bilanzposten nur die wirtschaftliche Kapazität des Unternehmens zum Ausdruck, sind aber keine "Forderungen" oder "Schulden" im Rechtssinne.

Es ist demnach verfehlt, ein aktives Kapitalkonto als "Forderung" des Geschäftsinhabers bzw. Gesellschafters gegenüber dem Unternehmen bzw. der Gesellschaft und ein passives Kapitalkonto als "Schuld" des Geschäftsinhabers bzw. Gesellschafters ansehen zu wollen. Das Kapitalkonto zeigt nur den Stand des jeweiligen Eigenkapitales bzw. das jeweilige Abrechnungsverhältnis des Gesellschafters zur Gesellschaft an. Es ist, solange es aktiv ist, keine "Forderung" des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft und, wenn es passiv wird, auch keine "Schuld" des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft, da es im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern begrifflich in der Regel nur "Eigenkapital", "Einlagen" und "Entnahmen", nicht aber "Forderungen" und "Schulden" gibt (vgl. die Urteile des ehemaligen Reichsfinanzhofes vom 14. März 1940, RStBl. 1940 S. 460; vom 13. Juni 1940, RStBl. 1940 S. 762, und vom 21. November 1940, RStBl. 1941 S. 93).

Auch im vorliegenden Falle stellte das passive "Kapital" des Gesellschafters H. zunächst bloß eine Verrechnungsgröße dar, die sich allmählich aus den Verlustanteilen und Entnahmen dieses Gesellschafters ergeben hatte und die hinsichtlich seines Gesellschaftsanteiles das Verhältnis der Betriebsschulden zum Betriebsvermögen widerspiegelt. Da der Beschwerdeführer gegenüber dem einzigen Mitgesellschafter H. gemäß § 142 HGB ein Urteil erwirkt hatte, "das Geschäft ohne Liquidation mit Aktiven und Passiven zu übernehmen", hatte er damit zunächst auch den bestehenden Saldo zwischen dem Betriebsvermögen und den Betriebsschulden übernommen, sodaß der Saldo seines Kapitalkontos als Einzelunternehmer naturgemäß dieselbe Höhe auswies als die Summe der bisherigen Saldi der Kapitalkonten der beiden Gesellschafter.

Daran hätte nur das Bestehen einer Forderung oder Schuld des ausgeschiedenen Gesellschafters H. gegenüber der Gesellschaft etwas ändern können. Denn auch im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters nach § 142 HGB ist gemäß Abs. 3 dieser Gesetzesstelle mit dem ausscheidenden Gesellschafter grundsätzlich eine Vermögensauseinandersetzung zu pflegen, wie sie allgemein beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer offenen Handelsgesellschaft nach Art. 7 Nr. 15 der Vierten Verordnung zur Einführung handelsrechtlicher Vorschriften in Österreich vom 24. Dezember 1938, DRGBl. I S. 1999, vorgesehen ist. Danach ist dem ausscheidenden Gesellschafter in Geld auszuzahlen, was er bei der Auseinandersetzung erhalten würde, falls die Gesellschaft zur Zeit seines Ausscheidens aufgelöst worden wäre, bzw. hat der ausscheidende Gesellschafter, wenn der Wert des Gesellschaftsvermögens zur Deckung der Gesellschaftsschulden und der Kapitalanteile der Gesellschafter nicht ausreicht, den Teil des Fehlbetrages an die Gesellschaft zu zahlen, der nach dem Verhältnis seines Anteiles am Verlust auf ihn entfällt.

Gemäß § 140 Abs. 2 HGB ist für die Auseinandersetzung zwischen der Gesellschaft und dem ausgeschlossenen Gesellschafter die Vermögenslage der Gesellschaft in dem Zeitpunkt maßgebend, in welchem die Klage auf Ausschließung erhoben wurde. Da im vorliegenden Falle dem Klagebegehren des Beschwerdeführers auf Übernahme der Aktiven und Passiven der offenen Handelsgesellschaft bereits mit Versäumungsurteil des Handelsgerichtes Wien vom 18. Juli 1958 stattgegeben worden war, hätte somit bereits für den Zeitpunkt der Klagseinbringung eine Auseinandersetzungsbilanz (Abschichtungsbilanz) erstellt werden müssen, die ihrem Charakter nach eine Vermögensbilanz darstellt, in welcher die einzelnen Bilanzposten mit ihren objektiven wahren Werten anzusetzen sind (vgl. Hartmann, Der lästige Gesellschafter in der Wirtschaftspraxis, S. 26 ff). Erst auf Grund einer solchen auf den Tag der Klagserhebung erstellten Abschichtungsbilanz hätte sich feststellen lassen, ob dem Gesellschafter H. noch ein Abfindungsguthaben zusteht oder ob und welchen Betrag er an die Gesellschaft rückzuzahlen verpflichtet ist. Schließlich hätte dann der Beschwerdeführer nach Feststellung des Nominalwertes einer solchen allfälligen Rückzahlungsverpflichtung des ausgeschiedenen Gesellschafters an die Gesellschaft sich erst darüber schlüssig werden müssen, ob und mit welchem Betrag er diese Forderung der Firma gegenüber H. der Steuerbilanz ansetzt, wobei er die Forderung gemäß § 40 Abs. 2 HGB mit jenem Werte anzusetzen hatte, der ihr im Zeitpunkte der Bilanzerstellung beizumessen war.

Berücksichtigt man nun im vorliegenden Falle die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des ausgeschiedenen Gesellschafters H., der nach der eigenen Darstellung des Beschwerdeführers sich dem Trunke ergeben und die Firma völlig heruntergewirtschaftet hatte, sodaß er schließlich keinerlei Kredit mehr besaß und vollkommen vermögenslos war, so ist es klar, daß eine Forderung ihm gegenüber, der bereits damals dem offenkundigen Verderben zusteuerte, bis er im Jahre 1959 als Unterstandsloser elend zugrunde ging, schon im Zeitpunkte der Klagseinbringung gänzlich wertlos war. Aus diesem Grund unterließ der Beschwerdeführer offenbar auch die zwecklose Erstellung einer Abschichtungsbilanz, zumal H. seine Interesselosigkeit an einer Vermögensauseinandersetzung schon dadurch bekundete, daß er der Klage überhaupt nicht widersprach und ein Versäumungsurteil gegen sich ergehen ließ. Bei dieser Sachlage kam daher schon eine bilanzmäßige Ansetzung einer "Forderung", die bereits im Zeitpunkt ihrer Feststellung mit Null zu bewerten gewesen wäre, ernstlich überhaupt nicht in Frage, weshalb auch eine Abschreibung dieser "Forderung" mit steuerlicher Wirkung nicht vorgenommen werden konnte. Schon aus diesem Grunde hat daher die belangte Behörde einer derartigen Forderungsabschreibung mit Recht die steuerliche Anerkennung versagt, ganz abgesehen davon, daß der vom Beschwerdeführer unternommene Versuch, das negative Kapitalkonto des ausgeschiedenen Mitgesellschafters ganz einfach als "uneinbringliche Forderung" abzuschreiben, schon an und für sich ein ungeeigneter Weg zur Verfolgung dieses Zieles gewesen war.

Die vorliegende Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1952 als unbegründet abzuweisen.

Wien, am 7. Februar 1964