Christmas gift packages for employees’ children: not wages under the Child Allowance Act and thus excluded from the contribution base

Der angefochtene Bescheid wird, insoweit durch ihn für den Bezug von Weihnachtspaketen durch Kinder von Arbeitnehmern Beiträge zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe vorgeschrieben wurden, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben; im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Bei einer am 16. April 1959 vom Finanzamte GrazUmgebung im Werke G. der Beschwerdeführerin für den Zeitraum vom 1. Mai 1955 bis 31. März 1959 vorgenommenen Lohnsteuerprüfung wurde beanständet, daß von verschiedenen Zuwendungen an die Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin zu Unrecht weder Lohnsteuer einbehalten noch Beiträge zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe entrichtet worden seien. Die Prüfung hatte laut Bericht vom 20. April 1959, soweit die Feststellungen des Prüfers vor dem Verwaltungsgerichtshofe doch streitig sind, im wesentlichen folgendes Ergebnis:

1.) Laut § 4 Abs. 1 und 2 des maßgebenden Kollektivertrages seien von den Angestellten 48 Wochenstunden zu leisten. Da den Angestellten trotzdem nur die Leistung von 44 Wochenstunden vorgeschrieben sei, könne für den Unterschied auf 48 Stunden, das ist also für vier Wochenstunden, die steuerliche Überstundenzuschlagsbegünstigung nicht zugesprochen werden. Die von der Beschwerdeführerin beim Lohnsteuerabzuge zugebilligte Steuerbegünstigung für ein Drittel des Überstundenpauschales könne daher nicht anerkannt werden. Die Ermittlung des Nachforderungsbetrages im Wege der Pauschalierung habe für die Jahre 1956, 1957 und 1958 zusammen einen Betrag von S 25.516,80 ergeben.

2.) Den Angestellten der Beschwerdeführerin stehe das Recht auf freie Wohnung mit Beheizung und unbeschränktem Stromverbrauche zu. Die Beschwerdeführerin habe nun als Sachbezugswert bei der Gehaltsverrechnung den Sachwert nach der amtlichen Tabelle für freie Wohnung, Beheizung und Beleuchtung angesetzt. Die Arbeitnehmer hätten aber darüber hinaus weitere elektrische Haushaltsgeräte benützt, deren Stromverbrauch bei den Ansätzen der Sachbezugswerte nicht berücksichtigt worden sei. Es sei daher festgestellt worden, wer von den Arbeitnehmern ins Gewicht fallende stromverbrauchende Geräte, wie Elektroherd, Kühlschrank usw. in seiner Dienstwohnung betreibe. Nach Ermittlung eines niedrigen mittleren Verbraucherwertes sei in Anlehnung an den kWhSatz der amtlichen Sachbezugswerttabelle jeweils einzeln die Lohnsteuernachforderung ermittelt worden. Sie ergebe S 3.172,09 an Lohnsteuer und S 624, an Beiträgen zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe.

3.) Anläßlich der Weihnachtsfeiertage werde vom Betrieb alljährlich eine Paketaktion für die Kinder der Arbeitnehmer durchgeführt. Wie aus dem späteren Berichte des Finanzamtes GrazUmgebung vom 9. Oktober 1959 hervorgeht, sei der Inhalt der Pakete nicht individuell auf bestimmte Personen abgestellt, sondern nach gattungsmäßigen Merkmalen (Geschlecht und Alter der Kinder) bestimmt worden. Mit Rücksicht auf den verhältnismäßig, geringen Wert der Pakete komme eine Nachforderung an Lohnsteuer nicht in Betracht. Wohl aber seien diese Sachwertbezüge in die Bemessungsgrundlage der Beiträge zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe aufzunehmen. Die Nachforderung betrage hier S 5.491,10.

4.) Nach den Bestimmungen des Kollektivvertrages für Forstarbeiter werde für die Anschaffung und Instandhaltung der Werkzeugausrüstung ein Werkzeuggeld von 8 % des Stundenlohnes gezahlt. Nach § 8 Abs. 3 des Kollektivvertrages werde durch das Werkzeuggeld auch die für die Instandhaltung der Werkzeuge erforderliche Arbeitszeit abgegolten. Nun könne unter Werkzeugpauschale nur der Ersatz der tatsächlich angefallenen Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Anschaffung von Werkzeug verstanden werden. Die Abgeltung der für die Instandhaltung des Werkzeuges notwendigen Arbeitszeit sei jedoch als Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Z. 1 des Einkommensteuergesetzes 1953 (BGBl.Nr. 1/1954, EStG. 1953) zu werten. Nach den Erfahrungssätzen in gleichartigen Betrieben dienten ungefähr 5/8 des Werkzeuggeldes für Anschaffungszwecke, sodaß 3/8 als Entlohnung der Arbeitszeit für die Instandhaltung anzusehen seien. Wegen der Vielzahl der Fälle habe die Berechnung der Nachforderung im Pauschwege vorgenommen werden müssen. Die Nachforderung betrage hier S 2.757,60.

Mit Haftungs und Zahlungsbescheid vom 24. April 1959 schrieb nunmehr das Finanzamt GrazUmgebung der Beschwerdeführerin für die Zeit vom 1. Mai 1955 bis 31. März 1959 an Lohnsteuer einen Betrag von S 31.830,62 und als Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe einer Betrag von S 7.027,50 nachträglich vor.

Die Beschwerdeführerin berief. Die Finanzlandesdirektion für Steiermark gab mit Bescheid vom 1. März 1960 der Berufung zum Teile statt und setzte die Nachtragsvorschreibung um S 12.919,37 (S 7.964,70 Lohnsteuer und S 4.954,67 Beitrag zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe) auf S 25.938,75 herab. Das Mehrbegehren wies sie als unbegründet ab. Dieser Bescheid wurde im wesentlichen wie folgt begründet:

zu 1.) Zuschläge für Mehrarbeit gemäß § 3 Abs. 1 Z. 17 EStG. 1953 seien nach Abs. 2 dieser Gesetzesstelle nur dann steuerfrei, wenn sie auf Grund kollektivvertraglicher Regelungen oder auf Grund gesetzlicher Vorschriften gewährt werden, wobei Betriebsvereinbarungen unter bestimmten Voraussetzungen einer kollektivvertraglichen Regelung gleichzuhalten seien. Der geltende Kollektivvertrag sehe eine normale Arbeitszeit von 48 Stunden wöchentlich vor. Für die darüber hinausgehende Arbeitszeit sei die Bezahlung von Mehrarbeitszuschlägen vorgesehen. Diese seien steuerbegünstigt. Nicht steuerbegünstigt seien Zuschläge, die auf Grund anderer Verpflichtungen hier auf Grund der Begünstigungsklausel bezahlt wurden. Für solche Zuschläge hier also für den Unterschied von 44 auf 48 Wochenstunden fehle die im § 3 Abs. 2 EStG. 1953 geforderte kollektivvertragliche Regelung. Aus der bisherigen Verwaltungsübung ergebe sich kein Recht auf deren weitere Beibehaltung.

Hingegen sei die Einwendung gegen die globale Bemessung der Nachforderung und gegen die Einbeziehung der technischen Angestellten begründet, weil deren Normalarbeitszeit nicht 44, sondern 48 Wochenstunden betrage. Die von der Beschwerdeführerin durchgeführte Einzeldurchrechnung werde als richtig anerkannt, sodaß sich die Gesamtvorschreibung aus diesem Rechtsgrunde von S 25.516,80 auf S 18.058,40 ermäßige.

zu 2.) Sachbezüge, die in der amtlichen Tabelle nicht aufscheinen, seien nach § 8 Abs. 2 EStG.1953 mit dem Mittelpreise des Verbrauchsortes zu bewerten. Die amtliche Tabelle enthalte eine Sachbezugsbewertung für Beleuchtung. Der Beleuchtungswert könne aber im vorliegenden Falle nicht zugrunde gelegt werden, weil eben den Angestellten der Freistrom nicht nur für Beleuchtungszwecke, sondern unbestrittenermaßen auch für andere Zwecke der Haushaltsführung zur Verfügung gestellt werde. Der über die Beleuchtung hinausgehende Sachbezug sei daher als Vorteil der Angestellten nach § 8 Abs. 2 EStG. 1953 zu bewerten. In Berichtigung der bei der Berechnung der Vorschreibung vorgefallenen Fehler wurden jedoch die vom Finanzamte nachgeforderten Beträge auf S 2.694,70 an Lohnsteuer und auf S 544,50 an Beiträgen zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe herabgesetzt.

zu 3.) Die Weihnachtsbeteilung der Kinder sei in die Beitragsgrundlage für die Berechnung des Beitrages zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe einzubeziehen gewesen. Ein Bezug verliere nämlich seine Eigenschaft als Dienstbezug nicht, wenn er einem Familienangehörigen und nicht dem Arbeitnehmer selbst zufließt. Voraussetzung für das Zufließen des Bezuges sei aber ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis. Liege aber ein Zusammenhang zwischen Bezug und Dienstverhältnis vor, dann handle es sich um Einkünfte nach § 19 Abs. 1 EStG. 1953. Dem Rechtsmittelbegehren sei soweit stattgegeben worden als auch Weihnachtspakete für frühere Arbeitnehmer die Beitragsgrundlage nach § 11 des Kinderbeihilfengesetzes einbezogen wurden. Der Beitrag werde nunmehr nur von jenen Zuwendungen erhoben, die Kindern von Arbeitnehmern gewährt wurden. Die Vorschreibung vermindere sich somit von S 6.403,50 auf S 4.504,87.

zu 4.) Werkzeuggeld könne im Sinne des § 9 EStG. 1953 nur insoweit steuerfrei sein, als es begrifflich zu den Werbungskosten gehört. Eine Zeitentschädigung könne aber weder unter § 9 EStG. 1953 fallen noch gemäß § 3 Abs. 1 Z. 7 EStG. 1953 begünstigt sein.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Verwaltungsgerichtshofbeschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Zu 1.) Zur Frage der Versteuerung des Überstundenpauschales für Angestellte:

Gemäß § 3 Abs. 1 Z. 17 EStG. 1953 sind steuerfrei Zuschläge für Mehrarbeit, die in Überstundenentlohnungen enthalten soweit sie S 30, wöchentlich (S 130, monatlich) nicht überstiegen. Nach § 3 Abs. 2 dieses Gesetzes sind diese Bezüge jedoch dann steuerfrei, wenn sie auf Grund gesetzlicher Vorschriften oder kollektivvertraglicher Regelungen gewährt werden. Kollektivvertraglichen Regelungen sind Betriebsvereinbarungen gleichzuhalten, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigung abgeschlossen werden dürfen. Laut Kollektivvertrag ist nun eine Arbeitszeit von 48 Stunden wöchentlich vorgesehen. Die Beschwerdeführerin beruft sich jedoch darauf, daß im Betriebe G. die Normalarbeitszeit schon seit dem Jahre 1939 tatsächlich bloß 44 Wochenstunden betrage. Dies gehe auf eine Betriebsordnung aus dem Jahre 1939 zurück, die tatsächlich die wöchentliche Normalarbeitszeit mit 44,5 Stunden festgelegt habe. Dieser Zustand habe sich bis zum 1. August 1948 (Zeitpunkt des Inkrafttretens des Kollektivvertrages der Industrieangestellten) unverändert erhalten. Nun enthalte aber § 4 Abs. 3 dieses Kollektivvertrages eine Begünstigungsklausel, wonach bestehende günstigere Übungen und Vereinbarungen über die Arbeitszeit aufrechterhalten würden. Dem entspreche die Bestimmung des § 5 Abs. 9 des Kollektivvertrages eine Bestimmung, auf die auch die Bundeskammer der gewerblichen Wirtschaft, Sektion Industrie, verweise wonach auch bestehende günstigere Übungen und Vereinbarungen in Sachen der Überstundenvergütung aufrecht bleiben.

Bei diesen von der Beschwerdeführerin angeführten Bestimmungen des Kollektivvertrages handelt es sich um eine allgemeine Begünstigungsklausel, die sich fast in allen Kollektivverträgen vorfindet (siehe auch den Hinweis im hg. Erkenntnisse vom 3. Dezember 1962, Zl. 2346/61). Neben einer solchen Begünstigungsklausel finden sich in den Kollektivverträgen noch besondere Ermächtigungen, durch die besondere Betriebsvereinbarungen über konkret umschriebene Punkte als zulässig erklärt werden. Der Gesetzgeber, dem ja der regelmäßige Vertragsinhalt der Kollektivverträge bekannt war, hat sich jedoch im § 3 Abs. 2 EStG. 1953 ausdrücklich darauf beschränkt, nur diesen zweiten Fall als Voraussetzung für die Steuerfreiheit anzuerkennen ähnlich in der Frage der Fehlgeldentschädigung das hg. Erkenntnis Slg.Nr. 1568(F)/1957. Wenn aber die Anwendung der von der Beschwerdeführerin bezogenen Begünstigungsklausel nicht als kollektivvertragliche Regelung im Sinne des § 3 Abs. 2 EStG. 1953 gelten kann, entspricht die von der belangten Behörde vorgenommene Wertung der streitigen vier Stunden, das ist des mehrfach erwähnten Unterschiedes zwischen den 44 Wochenstunden laut Betriebsordnung und der im Kollektivvertrage festgesetzte 48ständigen Arbeitszeit, dem Gesetze. Eine andere als die von der belangten Behörde angewendete Wertung müßte ja dazu führen, daß für alle anderen Betriebe, die dem Kollektivvertrag unterworfen sind, bei denen aber eine gleichartige innerbetriebliche Regelung der Arbeitszeit vor dem Wirksamkeitsbeginne des Kollektivvertrages nicht getroffen wurde, eine steuerliche Schlechterstellung der Arbeitnehmer eintreten würde. Der Gesetzgeber geht jedoch von der gleichmäßigen Anwendbarkeit der Kollektivverträge und von einer gleichmäßigen steuerlichen Belastung der Arbeitnehmer bei Gleichheit der tatsächlichen Bedingungen aus.

Die Beschwerdeführerin behauptet zu diesem Punkt auch Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, ohne diesen Beschwerdepunkt näher auszuführen. Die belangte Behörde ist nun, wie sich aus den vorgelegten Akten ergibt, auf die Beschwerdeausführungen eingegangen, wobei auf die Sonderbehandlung der technischen Angestellten Bedacht genommen worden ist. Im Rechtsmittelverfahren wurde die von der Beschwerdeführerin vorgelegte Einzelberechnung der Lohnsteuervorschreibung als richtig anerkannt. Da auch Verfahrensmängel nicht festgestellt wurden, erweist sich die Beschwerde in diesem Punkt als unbegründet.

Zu 2.) Zur Frage der Sachbezugsbewertung:

Die Beschwerdeführerin wendet im wesentlichen ein, daß die belangte Behörde die Bezeichnung „freie Beleuchtung zu eng ausgelegt habe. Gemeint sei damit sowohl im Dienstvertrag als auch in der amtlichen Sachbezugsbewertung der freie Strombezug überhaupt. Eine am Worte „Beleuchtung“ klebende Auslegung stehe nach den Erfahrungen des täglichen Lebens mit dem heutigen Lebensstandard im Widerspruch. Die Beschwerdeführerin verweist hiebei auf die zahlreichen gegenwärtig üblichen elektrischen Haushaltsgeräte. Der amtlichen Sachbezugsbewertung komme aber, wie im Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes Slg.Nr. 441(F)/1951, ausgeführt sei, die Eigenschaft einer Rechtsverordnung zu; sie sei für die Behörde bindend.

Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnisse Slg.Nr.2021(F)/1959 ausgesprochen hat, sind gemäß § 8 Abs. 2 EStG. Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Auf dieser Gesetzesbestimmung beruhen die von den einzelnen Finanzlandesdirektionen festgesetzten Sachbezugswerte, die, wie der Gerichtshof bereits mehrmals ausgesprochen hat, ohne Bedenken als übliche Mittelpreise der Verbrauchsorte angesehen werden können.

In Betracht kommen für den vorliegenden Fall die Kundmachungen der Finanzlandesdirektion für Steiermark vom 11. Februar 1955, vom 17. Dezember 1955, vom 17. Jänner 1957 und vom 4. Februar 1958, sämtliche in den jeweiligen Jahrgängen des Verordnungs und Amtsblattes für das Land Steiermark verlautbart.

Soweit nun Sachbezüge durch die jeweiligen allgemeinen Festsetzungen erfaßt werden, ist die Behörde an diese Bewertung gebunden. Allein die Behörde bestreitet ja eben die Gleichheit der Leistung und leitet daraus die Pflicht zur individuellen Bewertung auf Grund des § 8 Abs. 2 EStG. 1953 ab.

Die Behörde ist mit ihrer Beurteilung der Sach und Rechtslage im Rechte, weil mit der Sachbewertung in allen angeführten Bewertungsregelungen nur „die Beleuchtung“, nicht aber der Bezug von Haushaltsstrom schlechthin abgegolten wird. Es mag richtig sein, daß Elektrogeräte aller Art im weitesten Umfang auch im Privathaushalt Eingang gefunden haben. Die Sachbewertung in den behördlichen Bewertungsregelungen hat sich dessen ungeachtet auf die Bewertung der Grundbedürfnisse des täglichen Lebens beschränkt. Dies geht außer aus der Höhe der Ansätze auch aus dem Umstande hervor, daß die Behörde eine Bewertung des Bezuges von Haushaltsstrom schlechthin oder eine Bewertung der freien Station in einem voll elektrifizierten Haushalte bisher nicht vorgenommen hat. Auch die Erhöhung der Ansätze durch § 4 des Bundesgesetzes BGBl.Nr.137/1955 hatte nur die allgemeine Erhöhung der Lebenskosten, nicht aber eine Verbesserung der Sachleistung als solche abzugelten. Da also eine allgemeine Sachbewertung des freien Bezuges von Haushaltsstrom bisher nicht ergangen ist, konnten die Sachbewertungen nach den angeführten Kundmachungen in den hier strittigen Fällen nicht angewendet werden. Die Behörde war vielmehr verpflichtet, die Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG.1953 vorzunehmen. Damit erweist sich die Beschwerde auch in diesem Punkt als unbegründet.

Zu 3.) Zur Frage der Weihnachtspaketaktion:

Die Beschwerdeführerin hat Kinder ihrer Dienstnehmer mit Weihnachtspaketen beteilt. Die belangte Behörde vertritt in dem angefochtenen Bescheide die Meinung, daß der Wert dieser Pakete einen Vorteil aus einem Dienstverhältnis im Sinne des § 19 Abs.1 Z.1 EStG.1953 darstelle. Die Nachtragsvorschreibung beschränkt sich allerdings auf die Beiträge zum Ausgleichsfonds für Kinderbeihilfe, weil im Hinblick auf den Freibetrag nach § 3 Abs.1 Z.12 EStG.1953 eine Lohnsteuer nicht einzuheben sei. Die Freistellung von der Lohnsteuer durch die belangte Behörde auf Grund des § 3 Abs.1 Z.12 EStG.1953 deutet an, daß die belangte Behörde die Zuteilung von Paketen an Kinder als Zuwendung an die Arbeitnehmer selbst angesehen hat, die neben dem laufenden Arbeitslohn aus demselben Dienstverhältnisse gewährt wird.

Gemäß § 11 Abs.1 des Kinderbeihilfengesetzes in der geltenden Fassung ist der Beitrag des Dienstgebers von der Summe der Arbeitslöhne (§ 19 Abs.1 EStG.1953) zu berechnen. Zur Beitragsgrundlage gehören nicht Arbeitslöhne im Sinne des § 19 Abs.1.Z.2 und 3 EStG.1953. Die Art der Abgrenzung der Paketempfänger zeigt jedoch deutlich, daß nicht dich Entlohnung einer Dienstleistung, sondern die Absicht der Gewährung geringwertiger freiwilliger Leistungen anläßlich des Weihnachtsfestes durch die Firma im Vordergrunde steht. Denn es gehen alle Dienstnehmer und seien es auch die bestqualifizierten, dann leer aus, wenn sie keine Kinder haben. Es kann sich also gar nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder, wie es im § 3 Abs.1 Z.12 EStG.953 heißt, um Zuwendungen an Arbeitnehmer aus demselben Dienst(verhältnisse handeln. Außerdem erhält die Zuwendung gar nicht der Dienstnehmer, sondern unmittelbar das in Betracht kommende Kind. Die Geschenkpakete sind zwar jeweils verschieden, sowohl dem Inhalt als auch dem Werte nach, doch geht auch diese Verschiedenheit nicht etwa auf die Art und den Wert der Arbeitsleistung der Eltern der beteilten Kinder zurück, sondern ist an sich wieder von allgemeinen Gesichtspunkten (Geschlecht und Alter der Kinder) abhängig. Es erweist sich demnach, daß die Abstellung auf die Kinder der Arbeitnehmer lediglich eine Grenzziehung für eine Weihnachtspaketaktion bedeutet, ohne daß diese als Teil einer Entlohnung (Zuwendung aus einem Dienstverhältnis) angesehen werden kann. Da demnach die belangte Behörde von einer unrichtigen Auslegung der maßgebenden gesetzlichen Bestimmungen ausgegangen ist, war der angefochtene Bescheid in diesem Punkte wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Zu 4.) Zur Frage des Werkzeuggeldes:

Da laut § 8 des Kollektivvertrages für Forstarbeiter in der Papierindustrie das Werkzeuggeld auch die zur Instandhaltung des Werkzeuges erforderliche Arbeitszeit von zwei Stunden pro Woche abgilt, wurde das Werkzeuggeld insoweit vom Finanzamt als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt. Die Beschwerdeführerin verlangt unter Berufung auf einen Erlaß des Bundesministeriums für Finanzen, das Werkzeuggeld zur Gänze steuerfrei zu belassen.

Diesem Begehren ist von der belangten Behörde mit Recht keine Folge gegeben worden. Es handelt sich um einen gleichgearteten Fall, wie er dem Verwaltungsgerichtshof in dem Erkenntnisse Slg.Nr.1802(F)/1958 vorgelegen ist. Gewährt der Dienstgeber ein Pauschale für die Beschaffung und Erhaltung der Werkzeuge, womit auch bestimmte Arbeitsstunden zur Erhaltung der Werkzeuge durch den Arbeitnehmer abgegolten sind, dann ist der Teil des Pauschbetrages, der auf die Abgeltung des Arbeitsaufwandes zur Erhaltung der Werkzeuge entfällt, steuerpflichtig. Auf die Entscheidungsgründe dieses Erkenntnisses wird verwiesen. Namentlich wird auch darauf hingewiesen, daß der von der Beschwerdeführerin erwähnte Erlaß keine verbindliche Rechtsnorm darstellt, sodaß aus ihm subjektiv öffentliche Rechte der Beschwerdeführerin überhaupt nicht ableitbar sind. Die Beschwerde war demnach in diesem Punkt unbegründet.

Somit war dar Beschwerde nur in einem Punkt ein Erfolg beschieden. In den übrigen Punkten war sie abzuweisen.

Wien, 4. Februar 1963