Administrative court annuls tax export rebate decision due to procedural violation and incomplete fact-finding regarding shipment evidence.

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Beschwerdeführer betreibt einen Handel mit Elektrogeräten. Er hat beim Finanzamt Anträge auf Ausfuhrvergütung für hauptsächlich nach Jugoslawien durchgeführte Ausfuhrlieferungen im dritten und vierten Kalendervierteljahre 1956 eingereicht. Das Finanzamt führte eine Umsatzsteuervergütungsprüfung durch. Es gab sodann mit Bescheiden vom 19. Dezember 1957 den Anträgen für eine Reihe von Lieferungen keine Folge und begründete seine Entscheidung mit den Ergebnissen der durchgeführten Überprüfung. Bei den vom Prüfer bemängelten Lieferungen handelt es sich einerseits um Lieferungen, in denen Geräte anläßlich eines Besuches in Wien gekauft wurden und die Ausfuhr durch die ausländischen Kunden selbst bewirkt wurde. Die gekauften Geräte wurden von den ausländischen Kunden in das Ausland mitgenommen, sodaß Versendungsbelege im Sinne des § 24 der Umsatzsteuerdurchführungsbestimmungen (vom 23. Dezember 1938, DRGBl. I S. 1935, UStDB) nicht vorlagen. Nach der Ansicht des Prüfers stellten diese Vorgänge überhaupt keine vergütungsfähigen Ausfuhrgeschäfte dar, da gemäß § 22 Z. 2 UStDB. Voraussetzung zur Erlangung der Vergütung die nachweisliche Versendung in das Ausland sei. Eine Versendung liege jedoch nach § 5 UStDB so führte der Prüfer aus nur vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter zu einem Dritten befördern oder eine solche Beförderung von einem Spediteur besorgen läßt. Bei den anderen vom Prüfer beanstandeten Lieferungen waren als Versendungsbelege Frachtbriefdoppelstücke der „JUGOSLAWISCHEN FLUSSSCHIFFAHRT“ Belgrad Agentie vorgelegt worden. Als Absender schien hier jeweils nicht nur die Beschwerdeführer, sondern auch der Empfänger der Sendung auf. Nach den Prüfungsfeststellungen hatten in diesen Fällen die Kunden (meist Angestellte und Matrosen der FlußSchifffahrtsgesellschaft) selbst die Aufträge zur Versendung an die Gesellschaft gegeben und die Gegenstände waren auf diesem Wege in das Ausland verbracht worden.

Der Beschwerdeführer erhob Beschwerde. Er wies soweit es für die vorliegende Beschwerde von Bedeutung ist darauf hin, daß er in den Fällen der erstgenannten Art die seinerzeit gültigen Vordrucke, Lagernummer 280 (das sind Ausfuhrnachweise im Sinne eines Erlasses des ehemaligen Reichsministers der Finanzen vom 27. März 1940 über die Fälle der Ausfuhr durch Abholung mit Fahrzeugen der ausländischen Abnehmer, Reichssteuerblatt 1940 S. 365), ausgefüllt habe. Die Waren seien unter gleichzeitiger Ausstellung einer Ausfuhrbescheinigung nach dem genannten Formulare den Abnehmern selbst zur Ausfuhr übergeben worden. Der Erlaß des Bundesministeriums für Finanzen vom 22. Februar 1956, Zl. 15.541/10/1956, mit dem diese Form des Versendungsnachweises nicht mehr anerkannt wurde, sei erst am 14. März 1956 veröffentlicht worden. Zu den anderen Fällen führte der Beschwerdeführer aus, die Waren seien durch ihn dem Grenzzollamte Wien, Lagerhaus, angeliefert, dort zur Ausfuhr abgefertigt und der jugoslawischen FlußSchiffahrt zur Weiterbeförderung nach Jugoslawien übergeben worden. Die Empfänger hätten lediglich die Frachten für die Weiterförderung auf der Donau gezahlt. Der Beschwerdeführer habe für den größten Teil der beanstandeten Lieferungen die Frachtpapiere vorgelegt, für einen anderen Teil der Lieferungen überdies noch Bescheinigungen nach Vordruck, Lagernummer 280, in Händen. Dazu wiederholte der Beschwerdeführer sein Vorbringen über diese Art der Ausfuhrbescheinigung.

Das Finanzamt wies die Beschwerde mit Einspruchsbescheid ab. Es wies darauf hin, daß in beiden Gruppen der beanstandeten Lieferungen Gegenstände durch den ausländischen Abnehmer selbst ausgeführt worden seien und daher vergütungsfähige Ausfuhrgeschäfte nicht vorlägen. Der Beschwerdeführer beantragte die Entscheidung der belangten Behörde. Gleichzeitig ergänzte er seine Beschwerdeausführungen. Die Vergütungen seien im wesentlichen deshalb nicht gewährt worden, weil auf den Frachtbriefen als Absender der Ware nicht nur der Beschwerdeführer, sondern auch der Empfänger der Ware angegeben sei. Die Frachtbriefe habe aber nicht der Beschwerdeführer, sondern die FlußSchiffahrtsgesellschaft ausgeschrieben. Wie sich aus dem Briefwechsel mit der Gesellschaft ergebe, habe diese aus innerdienstlichen Gründen jeweils den Namen des Empfängers neben dem des Beschwerdeführers als des Absenders auf dem Frachtbriefe hinzugefügt. Der tatsächliche Absender sei aber der Beschwerdeführer. Das Finanzamt erließ einen Vorhalt, in welchem es auf die Feststellungen des Prüfers über die Mängel der Ausfuhrbescheinigung sowie auf einen Widerspruch im Beschwerdevorbringen hinsichtlich der im Zusammenhange mit der Gebarung der FlußSchiffahrtsgesellschaft stehenden Vorgangsweise hinwies. Der Behauptung des Beschwerdeführers, er allein habe die FlußSchiffahrtsgesellschaft mit der Versendung beauftragt, stehe entgegen, daß bei diesen Lieferungen in etlichen Fällen neben den Flußschiffahrtsfrachtbriefen auch Ausfuhrbescheinigungen nach Lagernummer 280 jeweils für ein und dieselbe Lieferung vorgewiesen wurden, was beweise, daß der Beschwerdeführer den Beförderungsauftrag nicht habe erteilen können, da der ausländische Kunde die Ware selbst über die Grenze mitgenommen habe. Der Beschwerdeführer antwortete, er habe bei sämtlichen Sendungen, welche über die FlußSchiffahrtsgesellschaft abgewickelt wurden, Frachtbriefe ausstellen lassen. In den Fällen, in denen ihm bekanntgegeben worden sei, daß der Empfänger der Ware auf dem transportierenden Schiff anwesend sei, habe er zusätzlich Formblätter der Lagernummer 280 dem Zollamte zur Bestätigung vorgelegt. Der Beschwerdeführer habe dies nur getan, um allen Rechtsvorschriften zu genügen und der Rechtsunsicherheit in der Handhabung derartiger Ausfuhrsendungen zu begegnen.

Die belangte Behörde wies die Beschwerde ab. Von einer vergütungsfähigen Ausfuhrlieferung könne dann, wenn ein Gegenstand nicht in Erfüllung eines Umsatzgeschäftes in das Ausland versendet, sondern dem ausländischen Abnehmer im Inland übergeben wird, keine Rede sein. Die Feststellungen des Finanzamtes, daß die Gegenstände teils von den ausländischen Abnehmern im Inland oder von deren inländischen Beauftragten in Empfang genommen und in das Ausland verbracht worden, teils im Auftrage der ausländischen Abnehmer im Inlande der jugoslawischen Flußschiffahrt zur Beförderung in das Ausland übergeben wurden, seien unbestritten geblieben. Der Beschwerdeführer habe selbst angegeben, daß die Frachten für die Beförderung durch die FlußSchiffahrtsgesellschaft von den ausländischen Abnehmern gezahlt worden seien. In den Fällen der Übergabe der Ware an den ausländischen Abnehmer im Inlande fehle es an den gesetzlichen Voraussetzungen für eine Umsatzsteuervergütung. In den Fällen der Übergabe der Ware an den inländischen Beauftragten des ausländischen Abnehmers sei aber die steuerliche Zulassung des Beauftragten im Sinne des § 22 Z. 2 UStDB nicht nachgewiesen. Die Erlässe des ehemaligen Reichsministers der Finanzen bzw. des Bundesministeriums für Finanzen, auf die sich der Beschwerdeführer beziehe, seien nicht in einer zur Gesetzwerdung nötigen Form veröffentlicht worden und es ließe sich daraus kein Rechtsanspruch ableiten. Im übrigen habe der Beschwerdeführer die dort genannten Voraussetzungen nicht zur Gänze erfüllt.

In der gegen diesen Bescheid beim Verwaltungsgerichtshof erhobenen Beschwerde wird der Standpunkt der belangten Behörde als rechtswidrig bekämpft und der Vorwurf einer Verletzung von Verfahrensvorschriften enthoben.

Der Gerichtshof hat darüber erwogen:

Gemäß § 66 Abs. 2 und § 73 Abs. 1 UStDB werden Ausfuhr- und Ausfuhrhändlervergütungen nur gewährt, wenn die dort unter Zahl 1 bis 3 genannten Voraussetzungen erfüllt und buchmäßig nachgewiesen sind. Zu den erwähnten Voraussetzungen gehört, daß der Antragsteller eine Ausfuhrlieferung im Sinne des § 22 UStDB bewirkt hat. Eine Ausfuhrlieferung legt nach der letztgenannten Bestimmung nur dann vor, wenn der Gegenstand, über den das betreffende Umsatzgeschäft mit einem ausländischen Abnehmer abgeschlossen worden ist, nachweislich in Erfüllung dieses Umsatzgeschäftes in das Ausland versendet worden ist. Eine Versendung in das Ausland gilt auch dann als gegeben, wenn der Gegenstand zunächst an einen steuerlich zugelassenen inländischen Beauftragten des ausländischen Abnehmers übergeben oder versendet und sodann nachweislich vom Beauftragten in das Ausland versendet oder befördert worden ist (§ 22 Z. 2).

Eine Lieferung an einen ausländischen Abnehmer ist also nach § 22 Z. 2 UStDB nur dann eine Ausfuhrlieferung, wenn der Gegenstand der Lieferung nachweislich in Erfüllung des Umsatzgeschäftes in das Ausland versendet (Satz 1) oder vom steuerlich zugelassenen inländischen Beauftragten des ausländischen Abnehmers in das Ausland versendet oder befördert worden ist (Satz 2). Wird dem ausländischen Abnehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand im Inlande verschafft und die Ware von ihm selbst nach Abschluß des Geschäftes in das Ausland verbracht, liegt eine vergütungsfähige Ausfuhrlieferung im Sinne des § 22 UStDB nicht vor. Der belangten Behörde ist auch beizupflichten, wenn sie den Beschwerdeführer darauf hinweist, daß ihm die dazu bezogenen Erlässe des ehemaligen Reichsministers der Finanzen und das Bundesministerium für Finanzen keinen Rechtsanspruch geben. Mag auch der ehemalige Reichsminister der Finanzen abweichend von den eingangs wiedergegebenen Rechtsvorschriften Anweisungen gegeben haben, auf deren Grundlage es zur Auflage des vom Beschwerdeführer mehrfach bezogenen Ausfuhrbescheinigungsformulares, Vordruck Lager Nr. 280 kam, so ist doch aus diesem und dem weiteren Umstande, daß, wie der Beschwerdeführer vorbringt, diese Formulare bis zum Erfließen eines Erlasses des Bundesministeriums für Finanzen vom 22. Februar 1956 verwendet und als Versendungsbelege im Sinne des § 24 UStDB in der Verwaltungsübung anerkannt wurden, für die vorliegende Verwaltungsgerichtshofbeschwerde nichts zu gewinnen. Handelt es sich doch bei den genannten Erlässen um bloße Verwaltungsanweisungen, aus denen vor dem Verwaltungsgerichtshof verfolgbare Rechte und Pflichten nicht begründet werden können. Die Verletzung einer bloßen Verwaltungsanweisung durch das weisungsunterworfene Organ begründet entgegen der Meinung der Beschwerde keine Rechtswidrigkeit eines Bescheides, sondern kann nur im Aufsichtswege geltend gemacht werden.

Es bleibt somit nur noch zu überprüfen, inwieweit die Beschwerde in jenen Fällen berechtigt ist, in denen die Waren vom Beschwerdeführer nicht dem ausländischen Abnehmer, sondern der jugoslawischen Flußschiffahrt zur Beförderung in das Ausland übergeben wurden. In dieser Hinsicht hat der Prüfer festgestellt, daß die Aufträge zur Versendung an die FlußSchiffahrtsgesellschaft von den Kunden selbst gegeben wurden und der Beschwerdeführer hat diesen Feststellungen im Verwaltungsverfahren nicht widersprochen.

Die belangte Behörde hat daraus geschlossen, daß in allen diesen Fällen die FlußSchiffahrtsgesellschaft inländischer Beauftragter des ausländischen Abnehmers gewesen sei und daß mangels steuerlicher Zulassung der Gesellschaft eine vergütungsfähige Ausfuhrlieferung nicht vorliege. Der Beschwerdeführer wendet dagegen ein, der Umstand, daß die Versendung durch die jugoslawische Flußschiffahrt im Auftrage der Kunden ausgeführt wurde, habe nichts zu besagen, da. der Kunde üblicherweise dem Lieferer Weisungen über die von ihm gewünschte Beförderungsart gebe. Durch eine solche Weisung werde aber einem Umsatzgeschäfte nicht die Eigenschaft einer Ausfuhrlieferunggenommen. Die FlußSchiffahrtsgesellschaft habe die Stellung einer der in § 5 Abs. 1 UStDB genannten Personen und die Versandklausel „fob Donau“, also die Versandstellung der Ware an Bord des jugoslawischen Schiffes zeige, daß es sich um eine tatsächliche Versendung in das Ausland gehandelt habe. Die belangte Behörde habe sich mit dem Vorbringan des Beschwerdeführers über die Art der Warenversendung überhaupt nicht auseinandergesetzt und durch ihre Vorgangsweise Verfahrensvorschriften verletzt.

Nun ist es richtig, daß die von der belangten Behörde zur Grundlage ihrer Entscheidung genommenen Ausführungen im Berichte des Prüfers, in denen es heißt „Auf Grund von Erhebungen wurde festgestellt, daß die Aufträge zur Versendung an die jugoslawische Flußschiffahrt von den Kunden selbst gegeben wurden, die (es handelte sich fast durchwegs um Angestellte und Matrosen der Flußschiffahrt), die Gegenstände auf diesem Wege in das Ausland verbrachten bzw. versandten“ keineswegs in zwingender Weise den Schluß rechtfertigen, die FlußSchiffahrtsgesellschaft könne nur als inländische Beauftragte der ausländischen Abnehmer angesehen werden. Die belangte Behörde hat, obgleich sie ihre Entscheidung allein auf die Annahme einer solchen Stellung der FlußSchiffahrtsgesellschaft gestützt hat, eine entsprechende Ergänzung des Ermittlungsverfahrens unterlassen. Da die Aktenlage aber eine zweifelsfreie Beurteilung der Richtigkeit der Annahme der belangten Behörde nicht ermöglicht, ist der angefochtene, auf einem mangelhaft festgestellten Sachverhalt beruhende Bescheid der belangten Behörde mit einer Rechtswidrigkeit behaftet. Er mußte daher ungeachtet des Umstandes, daß die Beschwerde sich nur zum Teil als berechtigt erweist, gemäß § 42 Abs. 2 lit. c Z. 2 VwGG 1952 zur Gänze wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben werden.

Von der Durchführung der vom Beschwerdeführer beantragten Verhandlung vor dem Verwaltungsgerichtshof wurde gemäß § 39 Abs. 2 lit. c VwGG 1952 abgesehen.

Wien, am 9. Juli 1962