Deductibility of vehicle costs and sale losses for dual-status employee and self-employed professional under pre-1957 EStG and necessary business asset doctrine

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer ist Facharzt für Zahnheilkunde. In seiner Einkommensteuererklärung für 1956 wies er neben dem gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1953 (EStG 1953) ermittelten Gewinn aus selbständiger Tätigkeit von S 49.583,-- auch Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit als Angestellter der Versicherungsanstalt der Österreichischen Eisenbahnen von S 30.984,-- (nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrages von S 2.964,--) aus. Bei der Einnahmen- und Ausgabenrechnung zur Ermittlung des Gewinnes aus der selbständigen Tätigkeit machte er als gewinnmindernde Ausgaben u.a. auch Kraftfahrzeug-Erhaltungskosten im Betrage von S 15.644,--, Beträge für die Absetzung für Abnutzung für die Einrichtung der Ordination von S 14.139,-- und für Kraftfahrzeuge von S 10.488,--, sowie einen Verlust von S 8.147,-- geltend, der dadurch entstanden war, daß er anläßlich des Erwerbes eines neuen Personenkraftwagens den bisher verwendeten verkauft hatte.

In den Erläuterungen zur Einkommensteuererklärung gab er bekannt, daß die Kraftfahrzeug-Erhaltungskosten nur betriebsbedingte Kosten darstellten und daß die Anschaffung eines Radioapparates und eines Magnetophons (von deren Anschaffungskosten von S 6.500,-- auch die Absetzung für Abnutzung zu Lasten des Betriebsergebnisses verbucht worden war) sowie die Anschaffung eines neuen Personenkraftwagens im Betrage von S 57.400,-- dem Betrieb und der "zweckmäßigen erfolgversprechenden Ausgestaltung, Führung und Betreuung der Patienten" diene. Das Finanzamt wich von dieser Steuererklärung bei der Veranlagung nur insoweit ab, als es dem erklärten Gewinn die Hälfte der ausgewiesenen Kraftfahrzeug-Erhaltungskosten und der Absetzung für Abnutzung betreffend den neuerworbenen Personenkraftwagen sowie des Veräußerungsverlustes hinzurechnete und dadurch zu einem Gewinn von S 65.593,-- gelangte.

Der Beschwerdeführer berief. Er gab bekannt, daß er täglich mit dem Personenkraftwagen im Rahmen seiner nichtselbständigen Tätigkeit für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 30 km und im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit aus dem gleichen Grunde 20 km zurücklege, wozu noch weitere Fahrten im Interesse der selbständigen Tätigkeit (zum Dentaldepot, fachärztlichen Vorträgen, Ärztekammer und dgl.) von wöchentlich 75 km kämen, sodaß auf die selbständige Tätigkeit 56,5 % der gesamten Fahrten entfalle. Die Aufwendungen für den Treibstoff bei privaten Fahrten habe er nicht als Betriebsausgaben gebucht.

Die private Nutzung des Personenkraftwagens betrage höchstens 10 v.H. Er beantrage daher, von den gesamten Kraftfahrzeug-Erhaltungskosten 10 v.H. für die außerbetriebliche Nutzung auszuscheiden, den sodann Verbleibenden Betrag von S 23.519,-- im Verhältnis von 56,5 : 43,5 auf die selbständige und nichtselbständige Tätigkeit aufzuteilen und die Besteuerungsgrundlagen entsprechend abzuändern. Da, wie sich aus den errechneten Hundertsätzen ergebe, der Personenkraftwagen überwiegend der selbständigen Berufstätigkeit diene, sei der erklärte Veräußerungsverlust bei der Gewinnermittlung voll absetzbar und ein Abschlag für die private Nutzung unzulässig.

In der Folge ergänzte er diese Ausführungen. Die freie Berufstätigkeit sei "Hauptertragsquelle", die nichtselbständige Tätigkeit nur eine Nebentätigkeit, sodaß der Beschwerdeführer gezwungen sei, Zeitverluste für diese Nebentätigkeit zu vermeiden. Es könne ihm daher nicht zugemutet werden, für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein öffentliches Verkehrsmittel zu benutzen. Die nichtselbständige Tätigkeit diene der selbständigen Tätigkeit, da sie die Möglichkeit fördere, bei den Versicherten der Versicherungsanstalt der Österreichischen Eisenbahnen in der Privatordination jene prothetischen Metallarbeiten erbringen zu können, die im Rahmen der Krankenversicherung nicht geleistet werden dürfen.

Die Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit seien daher den Einkünften aus der selbständigen Tätigkeit hinzuzurechnen, woraus folge, daß die Kraftfahrzeug-Erhaltungskosten auch mit dem Teil, der auf die Tätigkeit des Beschwerdeführers als Angestellter der Versicherungsanstalt der österreichischen Eisenbahnen entfalle, in voller Höhe als Betriebsausgaben zu behandeln seien. Die belangte Behörde wies die Berufung in dem streitgegenständlichen Belange ab. Die Ausführungen des Beschwerdeführers, daß seine Tätigkeit als Angestellter der Versicherungsanstalt lediglich eine Hilfs- und Nebentätigkeit in Ansehung seiner selbständigen Tätigkeit sei und die daran geknüpften Folgerungen betreffend die steuerliche Behandlung der Kraftfahrzeug-Erhaltungskosten seien weitgehend unverständlich und verfehlt, was sich schon daraus ergebe, daß die vertretene Auffassung dazu führen müßte, die Einnahmen aus beiden Tätigkeiten der Umsatzsteuer zu unterziehen.

Es handle sich auch in Anbetracht der Höhe der beiderseitigen Einkünfte um zwei von einander völlig getrennte Tätigkeiten. Soweit der Personenkraftwagen im Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit benutzt wurde, seien die Aufwendungen als Werbungskosten nicht abzugsfähig, weil als solche nur Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte in Betracht kämen, die durch die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel entstehen. Diese Ausgaben seien aber durch den vom Finanzamt anerkannten Werbungskostenpauschbetrag gedeckt.

Der Veräußerungsverlust sei nicht nur durch die betriebliche, sondern auch durch die private Nutzung des Fahrzeuges entstanden und könne daher nur anteilig anerkannt werden.

In der gegen diesen Bescheid beim Verwaltungsgerichtshof erhobenen Beschwerde wird ausgeführt, daß wohl Kraftfahrzeug-Erhaltungskosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte beim Angestellten im allgemeinen keine Werbungskosten darstellten, daß aber bei dem Zusammentreffen von Einkünften aus selbständiger Arbeit mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu prüfen sei, ob Ausgaben, die sowohl durch die unselbständige als auch durch die selbständige Tätigkeit erwachsen, in einem engen Zusammenhang stehen, sodaß sie nur gemeinsam betrachtet und berücksichtigt werden können, was im vorliegenden Fall zutreffe.

Die Benutzung des Personenkraftwagens für Fahrten zur Wohnung und Arbeitsstätte brächten dem Beschwerdeführer unbestrittenermaßen Vorteile, die sich auch auf den Gewinn aus der selbständigen Berufstätigkeit auswirkten. Es sei daher die berufliche Notwendigkeit gegeben, den Personenkraftwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu verwenden. Die belangte Behörde habe den Begriff der Werbungskosten unrichtig ausgelegt. Die nur teilweise und nicht volle Anerkennung des geltend gemachten Veräußerungsverlustes stelle eine Verletzung der Gewinnermittlungsvorschriften dar, da der veräußerte Personenkraftwagen steuerlich zum Betriebsvermögen gehört habe und seine Veräußerung einen Geschäftsvorfall im Rahmen des Betriebes darstelle, der die private Sphäre des Steuerpflichtigen nicht berühre.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Nach § 9 Z. 4 EStG 1953 in der bis zum 27. April 1957 geltenden Fassung bildeten "notwendige" Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten, die bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen waren. Unter den notwendigen Aufwendungen waren in der Regel nur die durch die Benützung öffentlicher Verkehrsmittel verursachten Aufwendungen zu verstehen, während bei den unter Z. 1 - 3 des § 2 Abs. 3 EStG 1953 genannten Einkunftsarten auch Aufwendungen für Fahrten mit einem Kraftfahrzeug als Betriebsausgaben gewinnmindernd in Rechnung gestellt werden konnten, sofern die Voraussetzungen hiefür gegeben waren.

Erst durch die Einkommensteuergesetznovelle BGBl. Nr. 69/1957 wurde den Arbeitnehmern mit Wirkung ab 28. April 1957 das Recht eingeräumt, Mehraufwendungen, die gegenüber der Benützung von Massenverkehrsmitteln durch Verwendung eines eigenen Kraftfahrzeuges für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstehen, bei den Einkünften aus " nichtselbständiger Arbeit abzusetzen, wobei diese Aufwendungen aber nicht in ihren tatsächlichem Umfang, sondern im Ausmaß gewisser Pauschbeträge berücksichtigt werden. Da nun der vorliegende Rechtsstreit einen vor der bezogenen Novellierung liegenden Veranlagungszeitraum betrifft, ist die Beschwerde, soweit sie sich gegen die Nichtanerkennung von Aufwendungen, die durch die Verwendung des eigenen Personenkraftwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entstanden sind, als Werbungskosten richtet, unbegründet.

Es kommt aber auch eine Anerkennung dieser Kosten als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG 1953 nicht in Betracht, denn es handelt sich dabei um Aufwendungen, die, mag die gewonnene Zeitersparnis auch mittelbar, der freiberuflichen Tätigkeit des Beschwerdeführers zugute kommen, damit noch nicht zu Betriebsausgaben werden, da sie unmittelbar durch die Tätigkeit des Beschwerdeführers bei der Versicherungsanstalt der Österreichischen Eisenbahnen und nicht durch seine selbständige Berufstätigkeit veranlaßt worden sind.

Auch die gegen die teilweise Nichtanerkennung des geltend gemachten Veräußerungsverlustes aus dem Verkauf des bisher benutzten Personenkraftwagens vorgebrachten Einwendungen vermögen nicht die Beschwerde zum Erfolg zu führen. Wohl ist der Standpunkt der belangten Behörde, daß der Verlust aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens, das zum Teil außerbetrieblichen Zwecken gedient hat nur mit dem der betrieblichen Verwendung entsprechenden Anteil steuerlich berücksichtigt werden kann, rechtsirrig. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits mehrfach ausgesprochen hat, ist bei der Veräußerung eines solchen Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens die Aufspaltung des Erlöses und die Ausscheidung eines privaten Anteiles nicht zulässig (vgl. die hg.

Erkenntnisse vom 13. März 1959, Zl. 1325/58 und vom 8. April 1960, Zl. 900/59), da die Veräußerung von Bestandteilen des Betriebsvermögens ungeachtet ihrer teilweisen privaten Nutzung ein reiner Betriebsvorgang bleibt. Im vorliegenden Fall kommt aber dieser Grundsatz nicht zum Zug. Entscheidend ist vielmehr, daß es sich um einen Steuerpflichtigen handelt, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1953 ermittelt und dessen Betriebsvermögen daher nur Gegenstände umfaßt, die dem Betrieb objektiv, also schon ihrem Zwecke nach, zu dienen bestimmt sind. (Sogenanntes notwendiges Betriebsvermögen.) Nun kann ein Personenkraftwagen nach den Erfordernissen einer zahnärztlichen Praxis - wie das auch vorliegend der Fall ist - nur zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und zu nur ganz vereinzelt erforderlichen geringfügigen Berufsfahrten (zum Dentaldepot, fachärztliche Vorträge, Ärztekammer, Steuerberater u.dgl.) betrieblich verwendet werden.

Ein solcherart benutzter Personenkraftwagen stellt aber nach der Verkehrsauffassung keinesfalls notwendiges Betriebsvermögen dar und ist daher auch seine Veräußerung kein Betriebsvorgang. Mithin konnte der Beschwerdeführer, wenn die Behörde dennoch einen Teil des ausgewiesenen Verkaufsverlustes als gewinnmindernde Betriebsausgabe anerkannt hat, dadurch in seinen Rechten nicht verletzt worden sein.

Die Beschwerde mußte daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG 1952 als unbegründet abgewiesen werden.

Wien, am 8. Juli 1960