VwGH holds that a state agency is not an employer for tax purposes if it merely disburses allowances ordered by the state government.

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Bei der beschwerdeführenden L (in der Folge kurz Beschwerdeführerin genannt) fand 1954 eine Lohnsteuerprüfung für die Zeit vom 1. Februar 1949 bis 31. August 1954 statt. Der Prüfer beanstandete u.a., daß die Beschwerdeführerin an bei ihr beschäftigte leitende Beamte im Prüfungszeitraume Dienstaufwandsentschädigungen gezahlt hatte, die dem Steuerabzuge vom Arbeitslohn nicht unterzogen worden waren. Der Prüfer rechnete diese Entschädigungen dem laufenden Arbeitslohne der Bediensteten zu und gelangte zu einer Nachforderung von S 66.315,--.

Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und erließ einen entsprechenden Haftungsbescheid. Die Beschwerdeführerin erhob Berufung (richtig Beschwerde). Sie wandte sich darin gegen die Auffassung des Finanzamtes, daß die Dienstaufwandsentschädigungen deshalb nicht steuerfrei seien, weil sie nicht aus einer öffentlichen Kasse gezahlt worden seien. Nach den Durchführungsbestimmungen zum Einkommensteuergesetze 1953 betreffend die Lohnsteuer seien Aufwandsentschädigungen dann als durch eine öffentliche Kasse gezahlt und steuerfrei anzusehen, wenn sie Bundesbediensteten nach der Nebengebührenverordnung gewährt werden.

Von welcher Stelle die Aufwandsentschädigungen tatsächlich flüssiggemacht werden und wie der Bedienstete verwendet wird, sei danach gleichgültig. Entscheidend sei nur, daß die Bediensteten in einem öffentlich - rechtlichen Dienstverhältnisse zum Bunde stehen. Das gleiche habe für die in einem solchen Dienstverhältnisse zum Lande Niederösterreich stehen den Beamten zu gelten. Die Beschwerdeführerin bediene sich zur Durchführung ihrer Aufgaben außer eigener Vertragsangestellter beamteter zum Lande Niederösterreich in einem öffentlichrechtlichen Dienstverhältnisse stehender Bediensteter.

Um solche handle es sich im Beschwerdefalle. Diese Beamten würden vom Lande Niederösterreich ernannt und befördert und hätten nur diesem gegenüber Anspruch auf Bezüge, zu denen auch die ihnen durch Beschluß der Landesregierung zuerkannten Aufwandsentschädigungen gehörten. Die Beschwerdeführerin sei angewiesen worden, diesen Beamten die durch die Landesregierung dekretmäßig zuerkannten Bezüge flüssigzumachen. Daß die Auszahlung der Dienstaufwandsentschädigungen nicht durch das Landeszahlamt, sondern durch die Beschwerdeführerin vorgenommen werde, könne für deren steuerliche Behandlung nicht entscheidend sein.

Würde man eine andere Auffassung vertreten, dann müßte dies dazu führen, daß die Aufwandsentschädigungen, die Beamten der allgemeinen Verwaltung gegeben werden, steuerfrei bleiben, während die den Landesbeamten bei der Beschwerdeführerin nach den Sonderbestimmungen der Besoldungsüberleitungsordnung gewährten Zulagen der gleichen Art zu besteuern wären. Entscheidend könne daher nur sein, daß die die Aufwandsentschädigungen festsetzende und anweisende Stelle die Niederösterreichische Landesregierung sei, in deren Auftrage die Beschwerdeführerin die Bezüge flüssigmache und damit "verlängerter Arm" einer öffentlichen Kassa sei.

Die Beschwerdeführerin zähle selbst zu den öffentlichen Kassen. Wenn die Behörde unter Änderung ihrer früheren Auffassung das entscheidende Merkmal für die Steuerfreiheit von Aufwandsentschädigungen nicht mehr in der Art des Dienstverhältnisses sehe und die Beschwerdeführerin nur als Zahlstelle ansehen wolle, dann übersehe sie, daß die Beschwerdeführerin auch als Zahlstelle bloß ausführendes Organ des Landes sei. Durch die rückwirkende Nachforderung der Lohnsteuer seien die davon betroffenen Bediensteten um die Möglichkeit gebracht worden, die Mehraufwendungen, derentwegen ihnen die Dienstaufwandsentschädigungen zuerkannt worden seien, im Wege der Eintragung von lohnsteuerfreien Beträgen auf der Lohnsteuerkarte rechtzeitig geltend zu machen.

Die belangte Behörde wies die Berufung ab. Für die Anerkennung der Steuerfreiheit für Dienstaufwandsentschädigungen sei es unbeachtlich, ob der Empfänger der Dienstaufwandsentschädigung in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis steht, gegen wen er einen Bezugsanspruch hat und ob die Aufwandsentschädigung auf Veranlassung einer Gebietskörperschaft ausgezahlt wird. Entscheidend sei allein, daß die Stelle, die die Aufwandsentschädigungen ausgezahlt hat, die Eigenschaft einer öffentlichen Kassa hat. Der Beschwerdeführerin ermangle jedoch die Eigenschaft einer öffentlichen Kassa - die begrifflich nur von einer Gebietskörperschaft unterhalten werden könne -, wie sie etwa das Zentralbesoldungsamt kraft gesetzlicher Bestimmung sei. Daß das Finanzamt früher den Standpunkt der Beschwerdeführerin gebilligt habe, sei kein Grund, der die Haftung des Arbeitgebers unwirksam machen könne. Auf Billigkeitserwägungen habe es im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens nicht anzukommen.

Diesen Bescheid hat die Beschwerdeführerin vor dem Verwaltungsgerichtshof wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes angefochten. Sie bestreitet zunächst ihre Dienstgebereigenschaft. Für ihre Heranziehung zur Haftung für die strittige Lohnsteuer fehle es an der Passivlegitimation, da es sich bei den in Rede stehenden Arbeitnehmern um pragmatische Beamte des Landes Niederösterreich handle und die Beschwerdeführerin lediglich als unselbständige Anweisungsempfängerin aufgetreten sei und für das Land Niederösterreich die Auszahlung der Bezüge besorgt habe.

Die Beschwerdeführerin sei nicht Arbeitgeber dieser Bediensteten und es sei die Erlassung des Haftungsbescheides daher unzulässig. Im übrigen wiederholt die vorliegende Beschwerde im wesentlichen das Berufungsvorbringen. Die Beschwerdeführerin sei nur beauftragter mittelbarer Zahler. Es gebe im Besoldungswesen der öffentlichen Bediensteten viele Fälle, in denen die Auszahlung der Bezüge durch einen dritten von der Gebietskörperschaft angewiesenen oder beauftragten Zahler vorgenommen wird und es würde dem Gesetze widersprechen, in solchen Fällen die Begünstigung zu versagen.

In all diesen Fällen sei die auszahlende Stelle unselbständige Zahlstelle und nicht Zahler. Der Begriff der öffentlichen Kasse sei nicht im Sinne eines Aufbewahrungsortes für Bargeld, sondern nur im Sinne einer Einrichtung, welche öffentliche Aufgaben erfüllt, anzusehen. Die Beschwerdeführerin sei bei der Auszahlung der vom Lande Niederösterreich geschuldeten Dienstaufwandsentschädigungen ein unselbständig ausführendes Organ. Die Tätigkeit der in Rede stehenden vier leitenden Beamten stelle sich als eine Erfüllung von Dienstesobliegenheiten gegenüber dem Lande Niederösterreich dar, der ihnen dabei erwachsende Dienstaufwand werde vom Lande Niederösterreich und nicht von der Beschwerdeführerin ersetzt.

Schließlich macht die Beschwerde geltend, die Beschwerdeführerin erfülle überdies auf Grund ihrer Satzung die Funktion einer öffentlichen Kasse. Das Land Niederösterreich hafte für die von ihr eingegangenen Verpflichtungen und sie unterliege der Überprüfung durch den Rechnungshof. Da das Kuratorium und Direktorium, denen nach der Satzung der Beschwerdeführerin deren Verwaltung zukommt, von der Niederösterreichischen Landesregierung bestellt werden, stehe die Öffentlichkeit der Beschwerdeführerin als Kasse außer Zweifel. Sie habe bei der Auszahlung der Bezüge der in Rede stehenden Beamten die gleiche Funktion erfüllt, die das Zentralbesoldungsamt bei Bundesbeamten hat.

Überdies stelle die auf eine Änderung in der Rechtsauffassung zurückgehende Vorschreibung der Nachtragsteuern eine Verkürzung der den Arbeitnehmern zustehenden, bei der Lohnsteuerbemessung zu berücksichtigenden Rechte dar und sei unzulässig.

Der Gerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

Gemäß § 3 Abs. 1 Z. 7 des Einkommensteuergesetzes 1939 (EStG 1939) bzw. des Einkommensteuergesetzes 1953 (EStG 1953) sind die aus öffentlichen Kassen bezahlten Aufwandsentschädigungen steuerfrei. Nach § 4 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsbestimmungen (vom 10. März 1939, DRGBl. I S. 449, LStDB.) gehören die aus öffentlichen Kassen für öffentliche Dienste gewährten Aufwandsentschädigungen nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Die Beschwerdeführerin stützt nun ihren Anspruch auf Aufhebung des Haftungsbescheides auf zwei verschiedene Rechtsgründe. Sie behauptet zunächst, eine öffentliche Kasse zu sein; für den Fall aber, daß diese Eigenschaft mit Recht zu verneinen sei, führt sie aus, daß nicht sie, sondern das Amt der Niederösterreichischen Landesregierung die fraglichen Aufwandsentschädigungen ausgezahlt habe. Somit ist im vorliegenden Falle zunächst zu untersuchen, ob die Beschwerdeführerin eine öffentliche Kasse ist, weiter, ob die Beschwerdeführerin die Aufwandsentschädigungen im Sinne des § 3 Abs. 1 Z. 7 EStG 1939 und EStG 1953 ausgezahlt hat. Der Brgriff der öffentlichen Kasse ist in den einschlägigen Stellen der genannten Einkommensteuergesetze nicht näher ausgeführt.

Aufwandsentschädigungen stellen ihrem Wesen nach nichts anderes dar als den Ersatz von Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG 1939 und EStG 1953. Sie können, sofern sie den gesetzlichen Pauschbetrag für Werbungskosten übersteigen, gemäß § 41 EStG 1939 und § 51 Abs. 3 EStG 1953 beim Steuerabzuge vom Arbeitslohne nur dann berücksichtigt werden, wenn der Arbeitnehmer die Eintragung eines steuerfreien Betrages auf der Lohnsteuerkarte erwirkt hat. Wenn nun der Gesetzgeber, abweichend von dieser allgemeinen Regelung, in § 4 Z. 1 LStDB die aus öffentlichen Kassen für öffentliche Dienste gewährten Aufwandsentschädigungen als nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohne gehörig bezeichnet und solche von öffentlichen Kassen gewahrte Aufwandsentschädigungen in den §§ 3 EStG 1939 und EStG 1953 für steuerfreie Einkommensteile erklärt hat, dient dies der Vereinfachung der Verwaltung. Die genannten Rechtsvorschriften gehen davon aus, daß die von öffentlichen Kassen gezahlten Aufwandsentschädigungen nur in dem Umfange zuerkannt werden, in dem sie zur Bestreitung des Dienstaufwandes, der damit abgegolten werden soll, benötigt werden, und daß Ersparnisse regelmäßig nicht erzielt werden können, es sich also nicht um verschleierten Arbeitslohn handelt (vgl. Blümich, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 5. Auflage, S. 59/60). Diese Erwägungen über den Sinn und Zweck der Begünstigungsvorschriften, deren Anwendung die Beschwerdeführerin begehrt, rechtfertigen eine enge Auslegung des Begriffes der "öffentlichen Kasse". Wenn daher die belangte Behörde dem unbestimmten Gesetzesbegriffe der öffentlichen Kasse die Auslegung gibt, es seien darunter nur die Kassen von Gebietskörperschaften, also solche des Bundes, der Länder und der Gemeinden zu verstehen, so hat sie damit das Gesetz nicht verletzt (vgl. auch Pucharsk,

Das Einkommensteuergesetz, 5. Auflage, S. 25. Dem steht nicht entgegen, daß, wie die Beschwerdeführerin einwendet, die Rechnungskontrolle, die der Rechnungshof über die Gebarung der gesamten Staatswirtschaft ausübt, sich nicht nur auf die Gebarung der Länder, sondern auch auf die von Anstalten erstreckt, welche von Personen verwaltet werden, die dazu von Organen des Landes bestellt sind. Ebensowenig kann die Beschwerdeführerin mit dem Einwande durchdringen, daß sie satzungsgemäß die Funktion der Förderung des Geld- und Kreditverkehres, namentlich auch des Grund- und Kommunalkredites habe und damit Aufgaben erfülle, die dem Lande obliegen, daß weiter das Land für ihre Verbindlichkeiten hafte und daß ihre Verwaltungsorgane von der Niederösterreichischen Landesregierung bestellt werden. Zeigen doch die Satzungsbestimmungen über die Verwaltung der Beschwerdeführerin (§ 7), wenn sie anordnen daß das Kuratorium in der Beschlußfassung über die Geschäftsführung unabhängig ist, und wenn sie vorsehen, daß die Mitglieder der Direktion von der Landesregierung bestellt werden (§ 12) und daß diese die Aufsicht über die Anstalt führt (§ 18), daß es sich bei der Beschwerdeführerin um eine vom Lande Niederösterreich weitgehend unabhängige Anstalt handelt, auf die sich dieses Land nur einen gewissen Einfluß gesichert hat.

Ist somit die Beschwerdeführerin nicht als öffentliche Kasse im Sinne des § 3 Abs. 1 Z. 7 EStG 1939 und EStG 1953 anzusehen, so kann sie doch zur Haftung für die auf diese Aufwandsentschädigungen entfallenden Lohnsteuerbeträge nur dann herangezogen werden, wenn sie als Arbeitgeber im Sinne des Einkommensteuerrechtes anzusehen ist. Dies ist aber u.a. nur dann der Fall, wenn sie den fraglichen Aufwand selbst trägt. Ist sie nur ein ausführendes Organ einer anderen Stelle - als solche kommt nach der Sachlage nur die Amtskasse des Amtes der Niederösterreichischen Landesregierung in Betracht - und werden von dieser anderen Stelle die Bezüge angewiesen, verrechnet und die gesetzlichen Abzüge von diesen Bezügen vorgenommen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 5. November 1958, Zl. 87/55, von dem den Parteien auf Verlangen Ausfertigungen werden übersendet werden), ohne daß die Beschwerdeführerin selbst den betreffenden Aufwand trägt, dann kann sie nicht als Arbeitgeber im Sinne des Lohnsteuerrechtes angesehen werden. Denn wenn auch der Gesetzgeber im § 3 Abs. 1 Z. 7 der Einkommensteuergesetze 1939 und 1953 immer von "Auszahlung" spricht, so kann darunter doch nicht eine rein manipulative Maßnahme, bei der die Aufwandsentschädigungen für die "auszahlende" Stelle nur eine Durchlaufpost bilden, verstanden werden. Im vorliegenden Falle kommt es also entscheidend darauf an, ob die Beschwerdeführerin die fraglichen Aufwandsentschädigungen von der Niederösterreichischen Landesregierung unmittelbar - also nicht etwa nur mittelbar im Wege allgemeiner Zuschüsse - ersetzt erhält oder ob sie sie aus eigenen Mitteln trägt bzw. die ihr allenfalls im Vorschußwege von der Niederösterreichischen Landesregierung übermittelten Beträge zur Bestreitung solcher Aufwandsentschädigungen bei der Endabrechnung wieder erstatten muß. Diese Frage ist im Verwaltungsverfahren bisher noch nicht geklärt worden. Die belangte Behörde hat die Ermittlung der maßgebenden Umstände unterlassen, weil sie von einer unrichtigen Beurteilung der Sachlage ausgegangen ist. Der angefochtene Bescheid mußte aus diesem Grunde wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werden.

Dagegen kann der Ansicht der Beschwerdeführerin, die Geltendmachung ihrer Haftung für zurückliegende Zeiträume sei deshalb unzulässig, weil das Finanzamt in früheren Jahren bei der Behandlung der Aufwandsentschädigungen einer anderen Rechtsauffassung gefolgt sei, nicht beigepflichtet werden. Denn aus einer mit den Rechtsvorschriften nicht im Einklang stehenden Verwaltungsübung kann weder bei der Veranlagung noch beim Steuerabzuge vom Arbeitslohn ein Recht auf die Beibehaltung dieser Übung für verflossene, aber innerhalb der gesetzlichen Verjährungsfrist liegende Zeiträume abgeleitet werden.

Wien, am 28. September 1959